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论新金融工具准则对商业银行财务报表的主要影响
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2021/3/22 9:06:50  

摘要:本文通过分析我国上市银行实施新金融工具准则前后财务报表的变化,阐述了新金融工具准则对我国商业银行财务报表的影响是重大的,主要包括:首先,商业银行因施行新金融工具准则而导致其股东权益出现了一定幅度的下降,进一步加剧了商业银行的资本压力。其次,商业银行因施行新金融工具准则将导致其财务报表的金融资产分类发生重大变化,AC类金融资产占比出现一定幅度下降,公允价值计量类金融资产占比出现一定幅度上升。再次,新金融工具准则要求商业银行采用预期信用损失模型对减值范围内的金融资产计提减值准备,从而导致商业银行金融资产的减值范围扩大,且计提的减值准备亦大幅增加。最后,新金融工具准则要求商业银行合理估计估值范围内金融资产的公允价值,将导致商业银行的财务报表更易和更大幅度地受到市场波动的影响。此外,本文同样阐述了新金融工具准则实施给商业银行带来的挑战,并提出了解决对策,以供商业银行尤其是尚未执行新金融工具准则的中小商业银行决策参考。

关键词:新金融工具准则; 商业银行; 财务报表; 影响;

原金融工具准则实施以来,其分类随意性较大、贷款等金融资产减值计提不及时、不足额等问题备受诟病,2008年金融危机的爆发,促使国际会计准则理事会加快推进金融工具准则改革,并最终于2014年发布《国际财务报告准则第9号——金融工具》。为提升我国企业的国际竞争力和应对国内金融领域系统性风险,我国财政部于2017年陆续修订并发布了企业会计准则第22号~24号、37号四项金融工具相关准则。本文通过研究分析新金融工具准则对我国商业银行财务报表的主要影响,分析我国商业银行实施新金融工具准则的挑战,并对尚未执行新金融工具准则的商业银行未来如何执行新金融工具准则提出可行性建议。

一、我国商业银行的业务特点及探讨新金融工具准则影响的必要性

(一)商业银行的业务特点

商业银行是我国金融行业中最为重要的金融机构,其通过吸收客户存款、发放贷款等业务,成为我国现阶段最主要的社会融资供给者,在我国国民经济运行中扮演至关重要的角色。与拥有成熟资本市场的欧美国家有所不同,我国商业银行现阶段最主要的业务为信贷业务和存款业务,中间业务的发展有待进一步提升,其主要业务包括:

负债业务,是商业银行筹集资金的业务,包括存款业务和借款业务等。截至2019年末,商业银行总负债达213万亿元。

资产业务,是商业银行运用资金的业务,主要包括贷款业务(含贴现)、金融投资业务等。截至2019年末,商业银行总资产达232万亿元。

中间业务,是指商业银行通过代理客户办理支付、结算、担任财务顾问、发行和管理理财产品等事项而收取手续费、管理费等收入的各项中介性业务。

(二)探讨新金融工具准则影响的必要性

鉴于我国商业银行的重要地位、业务特点以及新金融工具准则本身的重大变化,本文认为很有必要探讨新金融工具准则对商业银行财务报表的影响。

1.有助于商业银行提前了解和评估新金融工具准则的影响。

通过本文的研究,可为尚未执行新金融工具准则的其他商业银行提供新金融工具准则影响方面的定性和定量的分析,有助于数量众多的中小型商业银行提前评估新金融工具准则施行时对其自身财务报表的影响,进一步规范金融产品计量的需求,由于我国金融市场正处于发展阶段,金融产品数量不断增加,金融机构需要结合市场经济发展形势创新金融工具,不断的增加现代化发展元素,制定出全新的金融工具会计准则,互联网技术在金融市场的有效应用,转变了传统金融行业的业务模式,全新的金融工具会计准则需要负责企业金融工具分类,计提减值等工作内容的指导,保证金融产品计量结果的准确性。

2.有助于商业银行提前布局新金融工具准则转换事宜。

通过本文的研究,可为尚未执行新金融工具准则的其他商业银行揭示新金融工具准则实施过程中面临的主要的挑战,提早布局相应的资源以平稳顺利的实现新金融工具准则的转换。

3.满足金融业的发展要求。

由于国际金融市场存在较大波动,企业在发展过程中面临着不同类型的金融风险,传统金融工具会计准则,难以保证企业在当前的经济发展形势下的平稳发展。互联网信息技术的不断创新,有效提高了金融业的发展速度,传统的金融工具难以作为会计准则的衡量标准,为了减少企业可能面临的风险问题,需要完善金融会计准则,让我国的金融市场更加符合经济全球化的发展要求,因此在进行金融市场制度建立的过程中,需要参考国际优秀经验,制定出符合我国市场经济需求的金融工具准则。

二、新金融工具准则对商业银行财务报表的主要影响

根据新金融工具准则要求,我国商业银行自2018年开始逐步施行新金融工具准则。截至2019年12月31日,已执行新金融工具准则的上市商业银行数量为51家(简称“样本银行”),其中30家于2018年开始施行,21家于2019年开始施行。

由于新金融工具准则的实施对不同类型的商业银行财务报表的影响程度有一定的区别,因此本文将分别从国有大型银行、股份制银行、城商行及农商行三个维度研究和分析新金融工具准则实施对商业银行财务报表的主要影响。

(一)对股东权益的影响

根据新金融工具准则衔接规定,商业银行应在准则实施首日对金融工具进行分类和计量(含减值和估值),差额计入期初留存收益或其他综合收益(OCI)。

准则实施首日,商业银行由于采用预期信用损失模型对表内金融资产和表外信贷承诺计提减值损失以及公允价值计量的范围扩大等原因,造成股东权益出现不同程度变动。样本银行股东权益下降2113亿元,降幅为1.7%。其中,国有大型银行下降1377亿元,或1.7%,一定程度上稀释了国有大型银行的核心一级资本,增加其资本压力;股份制银行和城商行及农商行分别下降610亿元和126亿元,降幅分别为2.0%和0.8%。股份制银行降幅最大,城商行及农商行降幅最小。从各类样本银行算术平均值看,国有大型银行、股份制银行和城商行及农商行的股东权益平均每家分别约下降230亿元、68亿元以及4亿元。

对股东权益影响进一步分解,可知其变动由减值计提和公允价值计量导致的未分配利润以及OCI变动构成。实施首日,FVOCI类金融资产重新计量导致OCI增加801亿元,增幅为44.9%。其中,国有大型银行增加565亿元,增幅为49.8%,增厚其核心一级资本,有利于缓解因减值计提带来的资本压力;股份制银行和城商行及农商行分别上升149亿元和87亿元,增幅分别为53.7%和101.8%,从各类样本银行算术平均值看,国有大型银行、股份制银行和城商行及农商行OCI平均每家分别增加94亿元、17亿元以及2亿元。由此可知,FVOCI类金融资产的公允价值整体处于浮盈状态。因减值和估值导致的未分配利润和OCI的影响。

(二)对金融资产分类的影响

我国商业银行金融资产主要由信贷资产和金融投资构成,其他金融资产所占比重很小,本文仅从信贷资产和金融投资两方面加以研究分析,以阐述新金融工具准则在实施首日对财务报表金融资产分类的影响。

1.对信贷资产分类的影响。

原金融工具准则下,商业银行的信贷资产全部以摊余成本计量(AC类)。新金融工具准则下,样本银行AC类信贷资产占比下降约3%,仍是样本银行信贷资产最主要的分类;转出部分则基本转至FVOCI类信贷资产,占比约3%。仅有少数银行将极少数的信贷资产转至FVTPL类信贷资产。从各类样本银行看,各类银行都存在将AC类信贷资产转换为FVOCI类信贷资产的情况,且占比变化幅度接近,约2%~3%,说明新金融工具准则对商业银行信贷资产分类的影响是普遍存在的。

2.对金融投资分类的影响。

样本银行AC类金融投资占比下降约2%,但仍达到64%,是上市银行金融投资最主要的分类,主要投资标的为各类债券和非标债权;FVTPL类金融投资占比上升9%,达到16%;而FVOCI类金融投资占比则下降8%,达到20%,主要由于原计入可供出售金融资产的投资无法通过SPPI测试,重分类为FVTPL所致。从各类样本银行看,国有大型银行金融投资占比变化最接近样本银行平均值,而股份制银行和城商行及农商行的金融投资占比变化则较样本银行平均值的变动幅度更大,这主要与其配置的金融投资不同有关,国有大型银行侧重国债和地方政府债等债券,而股份制银行和城商行及农商行则可能更侧重其他类型的投资标的。

(三)对金融资产减值的影响

实施首日,商业银行应采用预期信用损失模型对减值适用范围内的金融资产和表外的不可撤销信贷承诺进行减值会计处理。

1.对贷款拨备及拨备覆盖率的影响。

实施首日,样本银行补提贷款拨备1780亿元,或8.7%,其中国有大型银行补提额度最大、幅度最高,分别达1322亿元和8.7%;股份制银行补提贷款拨备470亿元,或7.0%,金额和幅度均小于国有大型银行;城商行及农商行则冲回贷款拨备约12亿元。由于贷款拨备的补提,使得样本银行的平均拨备覆盖率出现较大幅度上升,以2018年实施新准则的样本银行为例,平均拨备覆盖率由202.16%上升至213.45%,其中国有大型银行、股份制银行和城商行及农商行的平均拨备覆盖率分别上升16.28%、10.26%和7.32%,达到211.65%、199.66%、229.04%。

2.表外信贷承诺计提预期信用损失。

实施首日,样本银行对表外信贷承诺计提的预期信用损失约为1365亿元,其中国有大型银行计提金额为990亿元,占比73%;股份制银行计提金额为239亿元,占比17%,其余金额则为城商行及农商行计提,约占10%。

(四)对金融资产估值的影响

实施首日,商业银行应估计FVOCI和FVTPL类金融资产的公允价值,并将差额计入OCI和未分配利润。

1.对FVOCI类金融资产的影响。

实施首日,样本银行因对FVOCI类金融资产进行公允价值计量而增加的OCI约为801亿元,增幅43.9%。其中,国有大型银行增加565亿元,占全部增加额的71%;股份制银行增加149亿元,占全部增加额的19%;城商行及农商行增加87亿元,占全部增加额的10%。

2.对FVTPL类金融资产的影响。

实施首日,样本银行因对FVTPL类金融资产进行公允价值计量而增加未分配利润约为909亿元,其中国有大型银行增加589亿元,占全部增加额的65%;股份制银行增加209亿元,占全部增加额的23%;城商行及农商行增加111亿元,占全部增加额的12%。公允价值的正向变动降低了金融资产减值对未分配利润的负面影响,公允价值变动占未分配利润变动的比例约为-32%。

三、我国商业银行实施新金融工具准则的挑战及对策

新金融工具准则的实施势必对我国商业银行尤其是中小商业银行的信用风险管理、信息系统、数据治理和团队建设等方面带来诸多挑战。本文通过分析列示相关挑战,并提出相应的对策,供尚未执行新金融工具准则的中小商业银行决策参考。

(一)信用风险管理

新金融工具准则将对商业银行信用风险管理提出新要求,如五级分类与阶段划分对应、内部评级与违约概率对应、损失率估计等。商业银行应结合实际情况完善信用风险管理相关规章制度,加强信用风险管理,及时足额确认减值准备。

(二)信息系统开发建设

新金融工具准则的实施将对商业银行信息系统提出新需求。如业务系统需要嵌入SPPI测试和业务模式测试模块,财务核算系统需对科目代码和名称、财务报表披露进行全面改造,需开发金融资产减值和估值系统等。商业银行应结合实际情况,自行开发或外购相关信息系统以满足运营和核算需要。

(三)数据积累和治理

新金融工具准则实施将对商业银行数据积累和治理提出新要求,如金融资产的历史违约和损失数据、信用评级体系与违约概率对应、内外部违约损失估计、宏观经济参数预测等。商业银行应结合实际情况,梳理银行自身数据积累现状,加强商业银行内部数据的积累工作,开展数据库体系建设。

(四)人才队伍建设

与原准则相比,新金融工具准则将需要更多专业判断,如预期信用损失模型中的前瞻性因子调整,宏观经济参数预测,估值模型中对无公开市场报价的金融产品以及衍生金融产品的估值等。商业银行应不断加强对相关部门人员的事前培训、事中监督和事后复核,不断增强其专业判断能力。

四、结论

本文通过分析我国上市银行实施新金融工具准则前后财务报表的变化,阐述了新金融工具准则对我国商业银行财务报表的影响是重大的,主要包括:首先,商业银行因施行新金融工具准则而导致其股东权益出现了一定幅度的下降,进一步加剧了商业银行的资本压力。其次,商业银行因施行新金融工具准则将导致其财务报表的金融资产分类发生重大变化,AC类金融资产占比出现一定幅度下降,公允价值计量类金融资产占比出现一定幅度上升。再次,新金融工具准则要求商业银行采用预期信用损失模型对减值范围内的金融资产计提减值准备,从而导致商业银行金融资产的减值范围扩大,且计提的减值准备亦大幅增加。最后,新金融工具准则要求商业银行合理估计估值范围内金融资产的公允价值,将导致商业银行的财务报表更易和更大幅度地受到市场波动的影响。此外,本文同样阐述了新金融工具准则实施给商业银行带来的挑战,并提出了解决对策,以供商业银行尤其是尚未执行新金融工具准则的中小商业银行决策参考。

参考文献

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[2] 刘红.新金融会计准则对商业银行的影响及对策分析[J].时代经贸,2020(24):66-67.

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[5] 刘海新.浅议新金融工具会计准则实施对商业银行的影响[J].中国商论,2020(10):73-74.

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