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基于税务和解制度的税务行政裁量权法律规制研究
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2018/5/12 9:41:40  

摘要:要想实现税收法治化,关键在于规范化税收行政裁量权,其中税务和解制度就是其规范化的重要实现载体。因此,本论文将以税务和解制度作为研究对象,主要对税务行政裁量权的法律规制进行分析与研究。

关键词:税务行政裁量权 法律规制 税务和解

一、税务裁量权的逻辑结构与规制必要性

(一) 税务裁量权的逻辑结构

税收作为“由税的债务者向国家或地方公共团体进行缴纳被称为税的这一金钱给付的义务”[3], 被界定为公法债权债务关系,对其规制也理应重于私法的债权债务关系, 即法理上的“举轻以明重”。正如贝卡利亚认为曾经一度几乎所有的刑罚都是财产刑, 处罚演化成失去公共色彩的民事纠纷。[4]税务机关作为形式上国库出纳的代理人, 也面临这种“经济人”错位引发的“机会主义倾向”的道德风险。因此, 首先从代理成本理论的延伸和反思来看, 裁量权的运用应体现税收公平与量能课税原则, 在个人财产权到公共财产权之间搭建互利互惠的桥梁, 实现零和博弈情形下的最小侵害以及可税性视角下的效益最大化。其次, 裁量权规制的立法目的体现了立法一方面鼓励行政裁量权能动性地解决现实问题即发挥裁量权的漏洞填补功能, 同时又要给予必要的规制以避免滥用。[5]这种矛盾心态为适当延伸裁量权在税务和解中的适用权限以解决纷繁复杂的现实问题提供了解释空间。例如《税收征管法》第五章规定了违法行为处罚幅度, 但正如卡尔拉伦茨对于法条逻辑结构的分析[6], 现实中法律概念的不确定性几乎是浑然天成的。其第70条规定以其他方式阻挠税务机关检查的, 税务机关可以处一万元以下的罚款;情节严重的, 处一万元以上五万元以下的罚款。那么“其他方式”、“情节严重”就属于需要递进解释的不确定法律概念, 而“一万元以上五万元以下”则是“情节严重”指引下裁量权的行使范围。正如美国国会在2007年也出台法令允许对违法纳税人处以最高可达20%的惩罚, 虽然引发了对于是否违反纳税人第一修正案的权利的争论, 但本质上关注的依然是征税机关如何规范裁量权的能动性。[7]因此, 裁量权规制不当极有可能被滥用而形成显失公正的和解方案。

(二) 税务和解作为裁量权实现载体的规制必要性

《税务行政复议规则》对于税务和解从规范层面予以确认, 有利于税务争议从“对抗”逐步缓和为“协商”, 减少“税捐讼源”, 有效纾解讼源并增进征纳双方的和谐。[8]然而, 税务机关在和解程序中的权限如何、法律责任如何界定、现实中适用引发的问题如何解决, 都印证了法律规制的必要性。

1. 理论必要性:

公私法融合引发的规制混乱。在美国, 税务和解以及税收债权债务关系甚至被理解和等同于民事上的普通债权债务关系, 进而可以适用私营调解机构等私法上的方式予以解决。纳税义务人作为贷款人可以同税务顾问一起运用更为高超的谈判技巧, 在分配税收成本和风险的同时,确保经济回报的安全性。[9]这样就面临法律规制混乱的难题, 即授权税务机关进行和解究竟应当如何适用准据法以对裁量权进行规制是需要探讨的。完全适用合同法必然弱化公法规制的属性, 过度强调契约的私法属性会引发权力寻租甚至恶意串通危及国库利益的风险。而单纯适用行政契约理论也会忽略私法和解的平等自愿原则, 极易造成税务机关在现实执法中的强势地位而引发和解异化。因此, 对于税务和解的规制不当极有可能引发监管套利乃至恶意串通和损害国库利益等情况的出现。

2. 实践必要性:

税务争议的增加和日趋复杂化的现实紧迫性。税务争议的司法化在某种程度上也代表了税收法治化的水平。虽然当下我国税务司法案件同其他行政案件一样, 呈现出低起诉率、高撤诉率、高败诉率的现象, 但并不意味着大量的税务争议已经通过非司法的手段予以妥善解决。伴随着市场开放程度和开放水平的提高, 税务案件尤其是疑难案件的增长将是无法回避的问题。我国台湾地区在进入21世纪初的经济下行期其法院税务案件的增长和变化具有一定的代表性。从表1可见台湾地区在经济下行期的税务案件同其他行政案件数据对比的变化, 仅2001年上半年的税务案件就已经达到了上一年度全年案件的三倍以上, 并且增长比率远超关务、商标、专利、土地等行政案件的总和。面对税务案件的爆发式增长, 其“行政程序法”135条便鼓励缔结行政契约以代替行政处分。 (1) 《中国税务报》也曾发文指出,“营改增”之后易错的38种应税行为可能带来税务纠纷数量的大幅上升和税务案件的进一步复杂化。 (2) 因此, 鉴于税收司法化的推进依然步履维艰, 以及我国大陆地区经济增速放缓、实体经济疲软引发的连锁反应, 应当对台湾地区的前车之鉴给予足够的重视, 从源头对税务和解中裁量权的适用进行必要规制, 以避免对法律普遍性适用的伤害, 促进行政资源的最小消耗和征纳纠纷的快速解决。

二、税务和解授权行为的法律关系解构

“经济人”假设使纳税人不再局限于过去税收活动中的被管理者, 而是同税务机关共同成为了税收契约的参加者和税收活动的合作者, [1]这同税收债权债务关系理论一样, 成为税务机关获得税务和解授权的法理基础。欧美国家较早认识到税收和解的独特作用, 积极通过立法来规范税务和解的法律效力和授权范围, 以实现税务和解程序的法治化治理。在“经济人”假设下, 考虑到代理成本风险, “委托人”对于“代理人”的授权, 也应当遵循公法对“代理成本”的解构和规制, 这种解构和规制具体体现在法律效力的归属和准据法的适用方面, 进而明确税务和解的授权范围与争议标的。

(一) 授权行为的效力归属

税务和解的法律效力及于但又不限于双方当事人。从长远来看, 税务和解对征税达成的事项最终由国库来承担, 其效力影响具有整体性, 这就意味着包括税务机关、财政部门、工商部门乃至公安经侦部门等在内的国家公权力机关都应当遵守税务和解的法律效力, 非经法定程序不得推翻和解达成的方案。在没有法律依据的情况下, 也不得据此认定纳税人存在包括刑事责任在内的法律责任, 以保护纳税人基于和解方案而形成的信赖利益。因此, 基于税务机关在和解中的国库代理人的角色, 代理人在获得授权的前提下缔结的和解协议由被代理人国库以及国家税收秩序来共同承担。

(二) 授权行为的准据法适用

税务和解一般以协议的方式达成, 虽然税务协议本质上属于行政契约, 但首先应当具备《合同法》第四十二条、第五十二条关于私法契约效力和责任的基本规定, 以及《民法通则》对于公序良俗和诚实信用的规定。例如不得以与人身关系密切的经济财产作为税收担保的标的, 包括最低生活保障、幼儿抚养费、伤残扶助金等;税务机关与纳税人不得恶意串通逃脱纳税义务达成税款减免的和解协议;税务机关不得滥用强势地位违背诚信行为推翻和解方案等等。现行研究过于强调税务和解的公法性而忽视了私法治理, 显然是有失偏颇的。其次,税务和解也应当适用对行政契约的准据法规范。我国台湾地区学者陈清秀就认为“行政程序法”在授权行政机关缔结行政契约时, 应明确订定契约的具体情形,包括契约可以约定的内容以及形式要件、程序上的核定单位, 并确立公共利益保护原则和兼顾相对人权益原则等。[10]因此, 税务和解作为行政和解契约的一种, 也应当有公法上的特别规制。正如除了美国等公私法融合较为密切的国家之外, 即使是以泾渭分明著称的德国,其联邦财务法庭的判决中对税务征管的“事实认知协议”也予以了确认[8], 这足以说明对于税务和解,应当援引“举轻以明重”避免规制的混乱, 在和解程序中, 税务机关职权的行使不仅需要符合私法契约一般标准的“轻”, 也应当遵守公法规范制约的“重”, 包括和解协议缔结应按照法定的行政程序、履行必要的释明义务以及对税务机关不作为的法律救济等。这也是为什么税务和解在我国台湾地区被称为“隶属契约”。(1)[11]《税务行政复议规则》虽然对税务和解进行了确认, 由于其只是国家税务总局以规范性文件的形式制定和颁布, 在立法层级上仅仅属于部门规章,对税务和解的规定只停留在和解范围的层面, 显然无法满足相应的制度供给。

(三) 授权范围与争议标的

结合规范性梳理可以发现, 关于税务和解乃至行政和解的范围界定如表2所示。税务和解的授权范围主要来源于自由裁量权的行使范围。以税务处罚和解为例, 其处罚种类、处罚幅度、使用手段、操作程序均集中体现了裁量权的运用, 需要综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度, 做出最终的处罚决定。(1) 此外, 即使是行政赔偿、行政奖励中也大量体现了裁量权的运用。因此, 税务和解的授权标的即围绕裁量权的行使展开, 在裁量权之外, 税务和解应当被严格限制乃至禁止。相比之下, 美国税务和解的适用范围最为广泛, 甚至部分涉税犯罪都可以在立法的必要规制下进行和解。例如美国《联邦税法典》规定:“国会授权财政部在将有关民事或刑事案件移送司法部门处理前, 得以协谈方式处理。”[2]此外, 美国还有一些单行的税务和解法案, 例如2003年通过的就业与提高税收优惠和解法案, 就税收优惠的和解给予立法鼓励,以更好地适应市场经济条件下的纠纷解决效率和经济效益。[12]从制度借鉴的“举轻”角度看,我国当下以裁量权的范围和标的规制为核心来规范税务和解, 是存在解释和操作空间的。

三、税务和解法律授权的适用要件

探讨税务和解的授权要件, 本质上是在税收法定以及行政裁量权目的性限缩指引下, 对税务和解适用的实质要件和形式要件进行评估, 以更好地发挥税务和解的功能。

(一) 前提要件:税收法定

税收问题之所以被提升到宪法性的高度, 盖因古今中外王朝更迭乃至资产阶级革命大多因税收问题引发而概莫能外。《立法法》作为宪法性法律, 对税收法定的确认顺应了税收法治的基本趋势。因此, 税务和解应限定在税收法定的“紧箍咒”内, 其适用范围只能是上文论证的可裁量空间, 以此对适用原则、对象、要件等进行制度化控制, 实现裁量权的合法、合理性限缩,这样才能为税收和解的适用勾划出清晰的范围边界与作用空间。

税收法定要件的含义并不局限于法律规范的文义解释, 也包含了目的解释和体系解释,体现在:第一, 公法债权的不可放弃性, 这同私法债权的任意处分性截然相反。在我国台湾地区的行政法体系中, 税务机关就不得以行政协议即税务和解的方式抛弃税捐债权。第二, 不得以和解确认的方式加重纳税人负担。学者陈清秀就认为不得以行政契约承认法律上所不存在的纳税义务, 即使是和解亦不得加重行政相对人的法定义务。第三, 合宪性的要求还体现在税务和解不得侵蚀税基、促进征纳双方建立“合作伙伴关系”, 共同完成国家课税目的, 实现零和博弈下的最小侵害, 即上文论证的国库利益与纳税人利益的协调。

(二) 尺度要件:裁量空间的合理性

正如前文论述, 税务和解即在税收法定前提下,合理运用裁量权实现征纳关系平衡的最大化。例如税务机关基于可裁量空间而提出的和解方案是否有助于降低纳税人的成本支出、程度是否过限以致伤害纳税人合法权益、是否超出了法律授权的范畴等, 尤其严禁征纳双方恶意串通损害国库利益, 以及税务机关凭借强势地位滥用裁量空间给相对人施加远高于合理负担的和解方案。因此, 在税务和解中对税务机关的授权必须遵守信赖保护原则所强调的国家在税收立法和税收征管中应形成稳定的法律秩序, 不得因为任意变更而侵害到纳税人合法的可期待利益。[13]在我国台湾地区, 税务机关对于已经稽查核实的课税案件, 如果针对旧案资料再度重查, 作成补税处分, 就有可能违背诚信原则和信赖利益。[10]同时也应当遵守公法中被奉为“皇冠条款”的比例原则对于手段、目的妥当性和价值衡量最优性的基本要求。

 (三) 事实要件:经济效率引导下的帕累托最优

事实要件考量的是如何通过行政效率优化资源配置, 尽可能实现帕累托最优的理想状态。证监会《行政和解试点实施办法》第6条就规定中国证监会已经正式立案, 且经过了必要调查程序, 但案件事实或者法律关系尚难完全明确的, 可以适用和解。具体到税法上,即有关课税的基础事实关系处于不确定状态, 依照职权调查仍然无法查明结果,亦或所费过巨难以查明, 同时, 根据基本的举证责任的分配规则或者调查方法依然难以确定, 税务机关就可与纳税人和解。我国台湾地区财政部门制定的《税捐稽查机关税务案件协谈作业要点》就容许稽查机关与纳税人和解, 且其“行政程序法”第136条规定, “行政机关对于行政处分所依据之事实或法律关系, 经依职权调查仍不能确定者,为有效达成行政目的, 并解决争议, 得与人民和解, 缔结行政契约, 以代替行政处分”。据此, 台北当地的行政法院在判决中对税捐稽征机关与相对人就存在争议的事实问题进行和解给予了肯定。此外, 德国税务机关与纳税人也曾经在营业税的免除、娱乐税的裁量等方面达成“事实认知协议”等和解方式, 以克服税务调查中事实认定的困难。1984年德国税务法院在判决中就确认了在有利于提高税务行政公平性和有效性的情况下, 对无法经调查确认的事实进行和解于法不悖。[8]税务和解在实践层面得以体现之后, 德国《行政程序法》也在立法上明确了和解所适用的条件。 (1) 而在租税刑罚案件中, 可以由检察官与被告达成协议。[14]

因此, 作为体现协商行政与民主行政,以及行政有效性的要求, 在经济效率的引导下实现的帕累托最优, 同时也是兼顾税法的公平原则、通过行政资源分配进而优化经济资源分配的理想状态。假使事实难以认定引发的税务稽查的征收成本高于征收标的, 甚至最终无法得到更为精确的结果, 例如因火灾或失窃等不可抗力引发会计账簿丢失的情况等, 那倒不如基于效率和公平原则进行征纳双方的认定和解, 实现效益的最优化。在此指导下, 可以套用民法归责原则确定税务和解经济要件的构成要素: (1) 客观上存在事实或法律状态不明确; (2) 行政机关经依职权调查仍无法确定或调查需费甚巨者; (3) 和解契约之订定系有效达成行政的目的; (4) 与人民互相让步达成和解,以代替行政处分。[15]

(四) 形式要件:程序形式与实体形式的规范

税务和解的形式要件包括程序形式和实体形式两个方面。

第一, 程序形式指的是税务和解从协商到缔结的程序要求, 体现在缔约方的平等自愿、纳税人的信赖保护、税务机关的内部审核以及税务和解程序的适用阶段等。日本学者北野弘久也认为, 为使税务征纳过程避免无效事由的出现, 应当使现实的运作过程遵从正当法律程序理论。[16]正如前文论述, 行政契约作为公法契约, 具备契约的一般要件, 应当遵守合同法对于合同要素的基本规范。尤其在程序性上, 应当尊重双方的自主选择权, 所谓“无自愿则无契约”。鉴于征纳双方事实上的不对等性, 应当积极推动和加强中介服务机构和中介自律机构加入到税款征收、税务处罚、税务复议、税务诉讼等各个阶段的税务和解当中, 促进平等合意在行政契约订定中的实现。

第二, 实体形式指的是税务和解在税收实体法中据以实现的载体, 包括担保协议、赔偿协议、预约定价协议、遵从协议、抵扣协议、处罚协议、事实认定协议等。除了事实认定协议之外, 其他几种类型已经在我国有不同程度体现。

至于争议最大的事实认定协议, 虽然超出了我国现行规范认定的税务和解授权, 但正如前文所述, 在提倡严谨论证的德国法中尚且能够得到法律层面和实践层面的认同, 也正体现了税收国家执法理念的转变和优化, 有助于税收执法避免高昂征收成本的窠臼或受限于严苛的税法技术而无法得到精确的结果。尤其需要注意的是, 事实认定协议在很大程度上可以作为税务处罚、税额核定、税率确定的基础, 明确事实认定协议的合理性在实践中意义重大。

除了上述书面协议之外, 现实中也存在基于协商形成的诸如关于减免税、处罚幅度等达成的类似于和解要约的税务通告等方式, 融入意思表达的沟通机制以促使效率的提升。

四、税务和解违反授权界限的法律救济

税务机关在和解中违反授权界限体现在传统民法理论和现代公法理论两个层面, 进而确定“负面清单”, 并在此基础上明确司法审查的基准和原则。

(一) 传统民法视野下违反授权界限的行为

首先, 按照民法总论基本原理对代理权的界定, 违反代理权的行为包含了超越代理权、无代理权、代理权终止三种情形。 (2)

其次, 按民法分论即具体的部门法领域,合同法对传统契约的法律规制也是必须考量的。税务和解作为公法契约并不妨碍其遵守合同法基本原理对民事契约的界定和规制。故《合同法》第58条规定的一方以欺诈、胁迫的手段订立合同, 损害国家利益;恶意串通, 损害国家、集体或者第三人利益;以合法形式掩盖非法目的;损害社会公共利益;违反法律、行政法规的强制性规定等, 同样适用税务和解所达成的协议。

(二) 公法视野下违反授权界限的行为

公法视野下的违反授权行为除了上述民法基础理论的论证之外, 主要体现在公法的程序性要求。公法程序在税务和解中包括内部核准程序和外部协商程序。内部核准程序即和解方案在达成之后应当由具体的办案人员按照核准程序获得内部确认, 并在和解协议送达之后发生正式的法律效力。我国台湾地区的“行政程序法”第140条规定, 代替该行政处分而缔结之行政契约, 亦应经该行政机关之核准、同意或会同办理, 始生效力。外部协商程序指的是在和解协商的过程中, 例如税务机关应当参照正式的司法程序告知公法意义上的权利义务, 保障纳税人的知情权、表达权和异议权的实现, 对中介服务机构参与税务和解提供支持, 以及在税务处罚与和解现场,税务执法人员不得少于两人等。

(三) 税务和解的司法审查

税务和解的司法审查应当基于构成来明确审查基准, 进而确定民事责任与行政责任的效力分野。

1. 审查基准:

以要件规制为核心。结合税务和解的适用要件来看, 前提要件和形式要件更多解决的是合法性问题, 尺度要件和事实要件更多解决的是合理性问题。合法性问题不仅体现在规范层面的禁止性规定, 例如税收法定对和解事项的保留,或者当事人的和解方案改变了先前经过法律程序明确的基础事实的认定和权利义务的界定。而且体现在实践层面, 因为征纳双方地位的不平等,甚至出现因为税务机关在和解程序中的违法和有失公允导致加重损害的情形, 即德国法理论中的“出卖公权力”行为。(1)[11]或者税务机关滥用裁量权和强势地位侵犯相对人在税务和解中平等自愿的权利。

相比之下, 合理性问题的审查则要考量传统行政法理论中谦抑原则的取舍问题以及比例原则和信赖保护原则的适用问题, 即如何避免和解达成的方案超出法律对税务机关裁量权的授权界限。正如前文所述, 例如和解协议违反了公法比例原则项下的手段目的妥当性与价值衡量最优性、信赖保护原则项下为履行和解方案而产生的信赖利益的保护, 或者在和解协议确认的履行方式中, 选取了成本高昂的履行方式去替代成本低廉的履行方式, 又或者赋予税务机关单方的协议解除权造成显失公平的情况, 甚至和解协议的实际履行加重以及远超纳税人所应当承担的经济成本, 都应当引发对裁量权滥用的合理性质疑纳入必要的司法审查范畴, 也体现了司法在行政诉讼中对谦抑原则在尊重与突破之间的价值衡量。

2. 审查效力:

民事法律责任与行政法律责任并重。借鉴民事契约的效力考察, 可以将公法契约的效力类型划分为可变更可撤销情形、无效情形以及契约缔结后的违约情形, 并在此基础上明确法律责任。违约情形指的是税务和解方案达成之后, 并非意味着纳税人的利益保护已经完成, 在传统私法领域, 契约缔结之后违约和不履行情况比比皆是。公法契约也是如此, 故应当针对税务机关的违约行为给予相对人必要的救济, 并适用行政诉讼举证责任倒置原则。同样, 如果和解之后因相对人主观恶意伤害和解效果, 例如发生当事人借和解之名行转移、变卖和隐匿财产之实, 企图侵害国库利益或第三方利益的, 税务机关也可以基于相对人的违约行为通过法定的执法措施予以及时纠正。我国台湾地区的“行政程序法”就规定, 和解内容侵害第三人权益的,需经第三人书面同意, 如果准用民事规定之结果无效的, 应认定为无效。 (2) 此外, 税务机关不得违反国库利益原则与纳税人恶意串通以和解方式谋取不正当利益, 也不得违反纳税人信赖保护原则以欺诈、胁迫等不正当手段强行达成和解方案。可变更可撤销和无效情形则是以要件规制为前提的情况下, 对于税务和解协议效力进行的认定, 同样也是在法定性与合理性进行的界限划分。正如在传统的司法审判中, 违反法定审限和法定程序等行为将使案件因“程序瑕疵”被上诉法院撤销乃至发回重审一样, 税务和解因违反公法程序等法律的强制性规定也将面临确认违法乃至撤销的法律后果。

在民事责任之外, 行政责任也是必须考量的范畴。盖因税务和解的公法特质, 需要在民事责任之“轻”的基础上, 强调行政责任之“重”。例如基于税务机关原因引发税务和解的效力瑕疵或加重相对人成本负担的, 税务机关除承担必要的经济责任外, 也应当对其中存在的主观恶意或渎职行为科处必要的行政责任, 以敦促税务机关积极正当地行使职权。同样, 因纳税人之故, 例如借和解之名拖延甚至恶意转移财产等行为, 也应当科处行政法理论中惩戒罚和执行罚的加重适用, 以弥补于传统民事责任制裁性的缺失。

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