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我国自贸区现行税收政策存在的问题及对策研究
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2019/4/17 9:29:27  

摘要:本文首先对我国自贸区现行税收政策存在的问题进行了分析与研究,然后主要对境外发达自贸区税收制度构建的成功经验进行了相关梳理,并在论文最后就我国自贸区税收政策选择的建议进行了详细阐述。

关键词:自贸区 税收政策

一、我国自贸区现行税收政策存在的问题

我国保税区转型过程中税制衔接不完善,导致自贸区现有税制存在缺陷。其中,仍然沿用保税区的税收政策、税收制度冗杂,是我国自贸区存在的共性问题;地方机构缺乏创新、自贸区内税收政策不协调是大部分自贸区都存在的矛盾。

(一)自贸区仍然沿用“保税区”税收政策,不符合新定位。

我国保税区脱胎于国际上的保税仓库,具有保税的基础功能。美国《对外贸易区法案》(1911)、《京都公约》(1973)等文件对自由贸易区进行定义,强调其“境内关外”“入区货物免于征收进口税”的保税特征,因此部分国外学者将我国保税区称为“中国的自贸区”。实际上,我国保税区与国际自贸区存在差异。在国际上,自贸区往往拥有开放的外资准入政策,对入区货物实施最低程度的海关监管,依靠自由的营商环境吸引外资。而我国保税区的资本开放度较低,区内货物24小时接受海关监管,本质上仍属于“境内关内”。在税收政策方面,国际自贸区注重运用综合手段提升税收环境,而我国保税区的税收制度构建基本止步于保税政策。

我国保税区向自贸区转型,意味着其功能和定位大幅提升,从而对税收制度构建提出新要求。我国首个自贸区成立之时,社会媒体均猜测区内的所得税率将会降为15%。但转型之后,针对各自贸区几乎未出台新的税收优惠政策,这种预期上的落差极大打击了投资者的信心,也不利于自贸区的发展。[1]目前,自贸区的税收优惠政策多为全国性政策,缺乏“量身定制”的税收优惠政策,不能有针对性的引导与建设目标相符的产业进入。大量产业涌入自贸区分享改革开放的红利,不利于自贸区的长远发展。

(二)部分自贸区内部税收政策不协调,造成流通阻碍。

我国自贸区的实施范围相比原保税区有所扩大,既整合了不同海关特殊监管区域,又新增了相关片区。整合之后,不同片区的税收政策未能得到合理统一,导致自贸区现有税收政策不协调,主要体现为两方面:

第一,自贸区内的国内税收优惠政策不一致。自贸区内的不同片区各自为政,出台的优惠政策往往只涵盖本片区。以第二批成立的自贸区为例,广东自贸区明确规定,深圳前海深港现代服务业合作区和珠海横琴的“税收优惠政策不适用于自贸试验区内其他区域”;福建自贸区也明确规定,“平潭综合实验区税收优惠政策不适用于自贸试验区内其他区域”。在同一自贸区内部,不同片区在地理上相互连接,在生产关系上密切合作,应被视作一个经济整体。实施地域歧视的税收政策人为地割裂了不同片区之间的经济关系,使货物在区内运输时造成额外税负,不利于自贸区的发展。

第二,自贸区内的进出口税收征管办法不协调。国务院发布的自贸区总体方案中规定,“自贸区维持原有海关特殊监管区的地理范围和税收适用范围不变”,造成同一自贸区内的不同类型的海关特殊监管区域和非海关特殊监管区域所适用的进出口税收征管办法不一致。例如,上海自由贸易试验区的范围涵盖原出口加工区、保税区等七种不同类型的海关特殊监管区域。在成为自贸区的一部分之后,原上海外高桥保税区仍实行原来的货物“离境退税”而不是“入区退税”政策。又如,湖北自由贸易试验区的武汉片区包含部分商用、居住区域,这些区域不享受保税政策。同时,《总方案》规定,“部分进出口税收政策在自贸区内的海关特殊监管区域进行试点”,进一步加剧了自贸区内海关特殊监管区域与其他区域之间进出口税收政策的差异。由于进出口税征管办法不协调,货物在适用保税政策的不同片区之间转移,途中可能被视为入关,需要办理海关手续和缴纳进口税费,不利于商品在自贸区内的加工与转运,削弱了自贸区的便利性。

(三)自贸区内实施的税收政策和财政补贴政策普遍冗杂,违背税制简明的要求。

相比国外发达自贸区,我国自贸区普遍存在税收激励政策和财政补贴政策过量的问题,与国际上所提倡的简明税制不符,主要体现为两方面:

一方面,全国性的税收优惠政策名目繁多,与自贸区内税制简明的要求相违背。按照规定,我国自贸区的税收制度为全国性和地方性税收制度的叠加。根据国税总局统计,仅国家层面有关增值税、企业所得税、消费税和车辆购置税这四个税种的优惠政策就多达176项。①自贸区内鼓励发展的产业一般为战略性新兴产业和高新技术产业,按照国家规定享受所得税、增值税等方面的产业扶持政策,区内税收遵从和税收征管的难度很大。

另一方面,地方政府过多制定财政补贴政策,不注重优化整体税收环境,导致区内税制日趋复杂且扭曲效应强。在自贸区,地方政府不注重调整税收政策、过多出台财政补贴政策,带来四方面的消极影响。第一,过多运用财政补贴政策不利于营造稳定的制度环境。政策稳定性是评价国际自贸区的重要指标,[2]补贴政策的法律和时间效力均低于税收制度,过多使用财政补贴政策不能给市场带来稳定的预期,有损自贸区的国际竞争力。第二,财政补贴政策不利于有效配置资源。与税收政策相比,财政补贴的非中性色彩更浓,自贸区过多使用财政补贴政策,对资源配置造成严重扭曲。第三,财政补贴的适用范围窄,不利于外资进入。财政补贴政策通常针对特定的投资行为而非整个行业,补贴的范围小、限制多,使投资收益具有极高的不确定性,增加了投资风险。第四,财政补贴政策的人为可操作空间大,在实践中易产生不规范现象。

(四)自贸区所在地方机构创新不足,埋下同质化竞争隐患。

在美国、韩国等发达国家,通常有《自贸区法案》作为顶层设计,为自贸区的税制改革在制度层面预留空间。[3]比较之下,我国并未对自贸区的税权进行专门规定,自贸区税制的建立依靠中央、省市政府和自贸区管委会的上传下达,地方进行差异化探索的空间不足。目前我国自贸区税制确立的基本流程为:第一,全国人大授权国务院印发自贸区总体方案,作为指导自贸区税收政策制定的纲领性文件。《总方案》屡次提出要“维持原有的海关特殊监管区的税收政策”和“落实已经在前两批自贸区内试点的税收政策”,提出可供地方自行探索的税收政策非常有限,给予自贸区税制创新的空间严重不足。第二,省和市政府出台自贸试验区条例和管理办法,对自贸区进行地方立法。然而,这些地方法律文件主要是落实《总方案》提出的税收政策,很少有创新。第三,省市税务局和自贸区管委会颁布自贸区的相关政策,主要为设立财政奖励和补贴机制、制定和落实税收征管服务创新措施等,很少涉及税收政策的调整。

因为地方税权不足,目前只有第一、二批成立的部分自贸区有少量的特殊税收优惠政策,大部分自贸区仍然只享有全国性的税收优惠政策和保税政策,造成自贸区之间税收制度趋同化明显。我国自贸区分布广泛,不同自贸区的地理条件和战略规划差别大,需要因地制宜制定税收政策以支持差异化的探索模式。然而不同自贸区的税制相似,从而埋下了同质化竞争的隐患。

二、境外发达自贸区税收制度构建的成功经验

随着世界范围内商品的流通门槛不断降低,自贸区免于关税的基本功能大为弱化。当前,自贸区通常使用综合措施来优化税收环境,以达到吸引外资的目标。

(一)根据本国国情合理分配税权和确定责任机构,鼓励地方政府创新。

一般情况下,发达自贸区税收政策由中央或联邦政府和地方政府共同制定,中央政府负责制定关税政策,地方政府有权提供国内税的优惠措施。这种体制利于激发地方政府的税制创新,构建差别化的税收制度。在韩国,《经济特区制定和运作特别法》赋予中央政府以制定自贸区关税规则的权利,而将其他大部分税权分配给地方政府,地方政府可以在现行法律约束之下,制定自贸区的税收激励措施。地方政府的权利包括:给区内的外商投资公司提供国家或地方层面的税收减免;免征区内开发项目的耕地保护费和交通拥堵费等费用,并向开发商提供公司税、关税和购置税等税收减免等。地方政府为自贸区内的外商投资企业设立的发展基金,以及为外国人设立教育、医疗和研究机构的财政支出由州政府补贴。[4]在这种机制作用下,不同自贸区的关税规则相同,但具体的产业扶持政策呈现差异化特征。类似地,美国制定《对外贸易区法案》,禁止政府对区内的有形个人财产征收从价税,并赋予各级政府自贸区的税收立法权。联邦政府负责制定自贸区的联邦税收政策(如联邦所得税),州政府负责提供地方税的激励措施。[5]基于这种法律架构,各州的自贸区演绎出差别化的税收政策,在加速折旧、库存税、销售税等方面的规定有所不同。

自贸区的管理一般由政府部门直接组织参与,常见形式是通过中央政府任命自贸区委员会,由委员会负责审批和评估自贸区政策。在新加坡,自贸区法案由交通部制定。交通部部长委任专门的负责人,负责自贸区的管理和运营。美国成立对外贸易区委员会,负责批准成立自贸区、制定自贸区的规章制度和检查区域运行状况。委员会成员由商务部部长、财政部部长或其指定的候补成员组成。[6]科隆自贸区专门设立了由国家有关部门的部长和执行委员出任的自贸区委员会,委员会负责审批自贸区有关的政策和自贸区的运营规则。

(二)协调进出口税收优惠政策,促进跨境贸易自由化。

各国(地区)自贸区的进出口税收优惠政策主要有四种类型:保税政策、商品进入国(境)内市场的税收优惠、自贸区之间商品转移免征进出口税费和国(境)内商品入区退税。

首先,保税政策是所有自贸区共有的基本政策,它也被称为延缓缴纳关税政策。世界各地的自贸区都遵守“境内关外”的基本法则,海关对进入自贸区的商品不征收进口环节税费,其缴纳被推迟到商品进入国(境)内销售的环节。区内企业直接进口自用机器设备,通常也都享受进口税费的豁免。但对于区内企业进口自用建筑材料,各国(地区)的规定有差别。在韩国,自贸区内的企业进口自用建筑材料免除关税、企业所得税和交通费,而我国台湾自贸区内的企业则仍需缴纳。[7]

其次,大多数国家对从自贸区进入国内市场的商品提供进口税收优惠,这是促进自贸区成为大型进口口岸的必要举措。各国采用的优惠形式基本上可以被归纳为四种类型:一是倒置关税。倒置关税最初由美国自贸区提出,之后由于其具有合理性而被广泛采用。倒置关税的产生主要是由于一些产成品的关税税率低于零部件的关税税率,企业为了节约关税选择在境外生产,从而导致制造业大量外流。因此,美国规定在自贸区内生产或装配的商品进入国内市场时,区内企业可以自由选择按“原材料和部件”还是按照“产成品”的税率缴纳关税。我国上海自由贸易试验区也采用了“选择性征税”的类似规定,并将其作为成功经验复制推广至其他自贸区和保税区。二是根据货物的销售范围和加工状态,给进口税费以不同档次的减免。此政策对海关管理的要求严格、管理成本高,采取这种政策的自贸区主要为幅员辽阔而人口聚居相对集中的国家,其典型是南美最大的自由贸易港——智利伊基克自贸区。该自贸区规定,如果货物未在自贸区内进行加工,直接销往国内,则适用优惠的进口增值税税率;如果货物进口到距离自贸区较近的地区,则适用优惠的关税税率。三是在自贸区内装配的货物内销,不对国内生产的零部件征税。此举措解决了内销费用高的问题,有利于自贸区带动周边地区的生产。此举措被广泛运用于各国自贸区,但不同自贸区执行此措施的程度不同。其中,美国在最大程度上执行了内销优惠政策,即区内装配商品的完税价格不仅不包括国内零部件,而且还排除了管理费用、劳动成本和利润,只对来自国外的零部件征税。四是依据货物入关而不是入境的状态征收进口税。这意味着企业能够在区内自由从事生产经营活动而不受进口税的限制,是自贸区成为转口贸易港的基础条件。许多公司在自贸区去除多余的包装材料后再出口以减轻运输的重量和费用,从而促进了转口贸易。此外,企业可以将不合格产品留在自贸区内,只对内销产品申报进口关税。因此,玻璃制造等毁损率高的产业在进行跨境生产和贸易时,往往依赖自贸区进行生产和运输。

再次,对于自贸区之间的商品转移,部分国家规定货物可在免征进出口税的情况下,在国内的不同自贸区之间转移。此举措有利于拉动国内经济、实现全国自贸区的联动发展,但对海关管理水平的要求较高,[8]因此这条规定常见于美国等发展成熟的自贸区。

最后,许多国家规定进入自贸区的国内货物视同出口,实行消费税等国内商品税的出口退税。[9]这条规定贯彻了“境内关外”原则,使得区内生产活动所使用的国内投入品的价格不包含国内商品税,促进了出口贸易的发展,因而被各国自贸区所广泛采纳。

(三)建立税收优惠为主、财政补贴政策为辅的优惠税制,吸引外资。

为了吸引外商投资,自贸区通过出台税收政策和财政补贴政策,构建了一套区别于国(境)内其他地区的优惠税制。

一是以多种形式的税收优惠政策为主,保障税制的稳定性。自贸区提供多种形式的税收优惠政策。除非法律明文禁止,自贸区内一般不征收关税和消费税。①对于其他国(境)内商品税,一部分自贸区秉承“境内关外”理念,继续为区内的加工制造、商品展示活动提供保税待遇。在我国台湾的自贸区中,企业之间的经营性交易不征收营业税。同样,新加坡进口的应税商品只在零售环节才会被征货物劳务税。[10]自贸区内即便征收国内商品税,一般也会适用优惠税率。随着税收协定的签署以及税收饶让的普及,所得税优惠成为自贸区普遍使用的一种税收优惠政策。科隆自由贸易区的公司所得税率为2.5%—8.5%(巴拿马的平均税率为30%—34%),越南胡志明市自贸区内制造企业的税率为10%(区外的正常税率为15%)。自贸区的所得税优惠往往伴随一定的条件。这些限制包括产业、企业性质、雇佣当地员工数量、出口产品比例等。在阿联酋国家的自贸区中,只有外国银行分行和石油、石化公司需要缴纳所得税,对于区内的其他企业不征收企业所得税、资本利得税和股息分配税。[11]为了鼓励外商投资制造业,韩国釜山自贸区规定符合条件的外资制造业企业,可以享受前3年内100%免征所得税、后两年减免20%所得税的待遇。此外,自贸区提供加速折旧、研发支出一次性扣除等多种优惠形式。例如,西班牙自由港内的出口企业可享受4%的加速折旧政策,美国的部分自贸区规定在计算应纳税额时,企业可以自主选择将研发支出资本化还是立即扣除。[12]

二是提供少量的财政补贴,增强税制的灵活性。这些补贴政策通常只针对符合自贸区发展方向的项目,具有一定的灵活性。新加坡对其鼓励的制造业、服务业以及减少饮用水消费的项目给予投资补贴。在韩国,政府为自贸区内的外商投资企业设立发展基金,并对专为外国人设立的教育、医疗和研究机构进行补贴,以促进自由贸易区的技术开发和人力培训。[4]而欧洲自贸区为了保持其航运枢纽的地位,对造船业进行集中补贴。

(四)注重顶层设计,全面简化税收环境。

自贸区滥用税收激励措施往往伴随着巨大的风险,过于依赖税收优惠政策反而不利于自贸区长远发展。其一,自贸区的关税免除和其他税收激励措施易导致东道国财政收入流失,为经济发展水平不高,尤其是严重依赖关税的国家带来巨大的财政风险。其二,税收激励存在恶性税收竞争的嫌疑,易引发国际争端。在2013年经合组织正式发布《反税基侵蚀和利润转移》报告以来,国际环境对于自贸区税制合理性的标准更加严苛。爱尔兰香农自贸区由于其12.5%的所得税优惠税率(是其国内企业税率的一半)受到质疑,正在接受经合组织的调查。第三,税收激励的效果通常具有及时性,因此建立在税收激励政策基础之上的自贸区一旦被要求终止提供税收优惠,其可持续经营将面临巨大挑战。因此,发达自贸区更加注重全面提升税收环境,采用多种举措简化税制。

一是注重顶层设计。发达自贸区通常把税收政策纳入自贸区的发展计划,以便在制定政策时进行全面考虑。新加坡自由港是“规划在前、政策在后”的典型案例。为了发展总部经济,新加坡制定《跨国公司总部计划》,对自贸区的商业总部、营业总部的所得税抵免方式做出了系统和详尽的规定。为了保持其航运枢纽的地位,新加坡政府实施《特许国际航运计划》和《海事金融优惠计划》,对航运企业和航运服务业的税费减免做出了规定。这些计划的颁布避免了零敲碎打的政策制定,保证了税收制度简明易行。

二是取消小税种。流转税和所得税是大多数国家的主要税源,因此自贸区减免流转税和所得税会带来较大的财政风险。比较之下,取消自贸区的小税种能大幅简化区内税制,同时对财政收入的冲击较小,因此在各国被广泛采用。科隆自贸区免征除车辆牌照税以外的全部地方税。阿联酋国家的自贸区内不征收礼品税、福利税和印花税。韩国政府规定,自贸区内的企业不用缴纳运输税和农渔产品特别税。

三、我国自贸区税收政策选择的建议

我国自贸区进行税制优化,需要解决目前存在的不规范现象,同时克服创新不足的问题。而创新发展的需求又带来税权分配、税收竞争等一系列问题,增加了管理的复杂性。国外发达自贸区在推动和制约税制改革方面已经形成了一套成熟经验,为此,应当借鉴美国、韩国等发达国家的经验,加强顶层设计,逐步解决目前存在的问题。

(一)加快自贸区税收法制化进程,搭建改革创新的制度空间。

十九大报告提出,“加快建立现代财政制度,建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。针对地方政府创新不足的问题,应借鉴国外发达自贸区的经验,合理赋予地方政府税权,尽快实现自贸区税收法制化。需要做到以下两点:

一是出台《自贸区法》,明确划分中央政府和地方政府制定税收政策的权利。应把制定进出口税收管理办法的权利赋予中央政府,同时加强地方政府在非进出口环节的税权,鼓励区内税制创新。地方政府应积极改善税收环境,将自贸区建设纳入当地的经济发展规划中,体现地方特色,防范同质竞争。

二是根据自贸区发展战略出台税收支持计划,通过地方立法的形式确定优惠制度。迪拜自贸区、新加坡自由港运用优惠政策,都出台相应的自贸区发展计划并颁布法案。我国应借鉴其经验,为税收政策出台专门的计划文件,在文件中明确规定政策时效性和适用范围并向社会公布,便于对外宣传和投资人检索。

(二)统一自贸区内的税收政策,促进贸易自由化。

针对自贸区内税收政策不一致的情况,需要从进出口税和国内税两方面进行统筹。

对于自贸区进出口政策不协调的问题,应由全国人大进行统筹。征收进口税是保护本国市场的重要举措,也是每个自贸区需要面对的共性问题。因此,对自贸区内的货物征收关税、消费税和增值税等进出口税费的管理办法应由全国人大进行统筹,主要包括四方面:第一,统一入区退税政策,主要是在自贸区内所有海关特殊监管区域中统一实行国内商品入区退税政策。第二,研究制定在同一自贸区内,货物在不同片区之间转移的进出口税收征管办法。建议按照国际惯例,货物在自贸区内的海关特殊监管区域之间转移时,仍实施进口税的保税政策,只在批发或零售环节征收进口税费。第三,积极统筹货物在不同自贸区之间转移的进出口税收征管办法,加快自贸区和国内其他经济区域的融合发展。受硬件条件和海关管理水平的制约,目前在我国实行此举措仍有较大难度。应在自贸区的管理逐步规范化之后,开辟专门的货物通道,免除货物在不同自贸区之间转移的进出口税费。对于国内税收政策不统一的情况,应主要由各自贸区的管委会进行统筹。需要打破目前各片区各自为政的状态,加强不同片区的合作交流,根据自贸区的整体发展规划设计统一的政策。

(三)规范自贸区的税收制度,实现税收环境简明化。

针对我国自贸区税收政策冗杂的问题,应从以下三方面着手改善:

一是对现有的税收制度进行清理。首先,对全国性的税收优惠政策进行梳理,研究制定自贸区内进行税制整合的方案。对于效果显著的政策,可在自贸区内适当放宽门槛;对于作用不大的政策,应一次性予以清理,从而达到简化税制和降低征管难度的目标。其次,对区内的特殊优惠政策进行清理和规范,进一步明确享受补贴的条件。

二是明确税收优惠政策为主、财政补贴和奖励政策为辅的财政支持体系,防止滥用财政补贴。完全取消自贸区内的财政补贴制度是不现实的,随着税收法定主义的落实,税收政策的颁布过程具有程序烦琐、历时长的特点。因此有必要将财政补贴和奖励政策作为补充手段,用于应急、短期性的项目。应切实落实税制建设的规范化和法制化,严厉打击地方政府随意出台补贴政策的现象。此外,还可通过取消小税种和精简税务机构等手段简化区内税制和优化税收环境。

(四)加强自贸区的管理,促进自贸区税制的健康转型。

自贸区税制转型不能是国家层面和自贸区层面优惠政策的简单叠加,需要针对转型过程中出现的问题加强管理。自贸区内部引入非海关特殊监管区域,使海关管理难度加大。应加强海关管理和消除“保税一日游”现象,①防止对国内正常市场产生干扰。要严格管住区内的销售通道,一旦发现货物在国内市场销售却未报关进口,或者办理了入区退税却并未实际出口,就应补征进出口环节的税费并处以罚款。目前,我国的“保税一日游”现象严重,造成税收收入流失和出口虚增。我国有必要借鉴美国自贸区的经验,在为从国内入区的商品办理出口退税的同时视同已出口,在一段时间内不得再次进入国内。

在机构设置方面,应在国家层面组建自贸区管理委员会,对自贸区进行高层管理和监督。我国已启动了三批次自贸试验区建设,未来的发展趋势必然是合作与竞争共存。自贸区的税权下放给地方政府之后,一旦运作不当就会导致城市间的过度竞争,给整体管理协调带来困难。为了推动自贸区改革试验的规范运行,有必要在国家层面专门成立自贸区管理委员会,由委员会负责审批各自贸区的税收政策并对已试行的政策进行定期评估,依据政策试行的效果,决定进行复制推广或废止。

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