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基于权益法的被投资方其他净资产变动的会计处理研究
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2014/4/10 12:17:54  

一、问题背景

现行国内和国际会计准则规定,以权益法核算的长期股权投资,投资方应当确认被投资方净资产的所有变动。其中,投资方享有被投资方净损益的份额,应计入投资方的损益;享有被投资方其他综合收益的份额,也相应计入投资方的其他综合收益。但是,当被投资方的净资产变动并不是由于其损益、其他综合收益的变动或者分配股利导致的(此时称为被投资方其他净资产的变动),投资方应当如何进行会计处理,我国和国际准则并无明确规定。实务中,比较常见的被投资方其他净资产变动包括:被投资方股本的变动,如被投资方向第三方发行额外的股本,或者向第三方回购自身股份;被投资方其他权益的变动,如被投资方发生以权益结算的股份支付等。

针对上述问题,2012 年11 月,国际会计准则理事会发布了征求意见稿《ED/2012/3——权益法:享有被投资方其他净资产变动的份额(对国际会计准则第28 号的修订建议)》。该征求意见稿建议:“投资方应当将其享有被投资方其他净资产变动的份额,直接确认为权益;当投资方对有关股权投资终止采用权益法核算时,应将之前确认的此类权益累计金额重分类至损益”。与国际会计准则相对应,我国财政部会计司也在2013 年9 月6 日发布的《企业会计准则解释第6 号(征求意见稿)》中讨论了该问题,其提议的处理方法与国际会计准则理事会提议的处理意见一致。

二、不同观点及其理由

对于权益法下被投资方其他净资产变动的会计处理,概括起来有以下几种不同观点:

观点一:投资方应当将享有被投资方其他净资产变动的份额直接确认为权益,并在后续处置被投资方股权时重分类至损益。

该观点赞同两项征求意见稿的提议,其主要理由是:

(1)权益法的本质是“单行合并”,应当采用与针对子公司的“完全合并法”类似的处理,属于被投资方权益项目的变动,相应的也应计入投资方的权益项目。(2)从交易的性质看,引起被投资方其他净资产变动的交易,属于被投资方的权益性交易,此时,被投资方未产生任何损益,相对应的,投资方也不应将该变动作为损益确认。

观点二:投资方不应确认享有被投资方其他净资产变动的份额,只需考虑所持有被投资方股权投资是否发生减值。

该观点的主要理由是:在权益法下,被投资方权益性交易所引起的其他净资产变动,与未参与交易的投资方是不相关的,该投资方不应该进行会计处理。该观点同时也指出,被投资方权益性交易中的价格,可能表明对被投资方的投资发生了减值。比如,被投资方以低于其净资产账面价值的价格发行或回购股份。此时,投资方应当根据资产减值相关准则,对所涉及的投资进行减值测试。

观点三: 对于被投资方其他净资产变动,投资方应当视同处置或购买被投资方股权投资,享有此类变动的份额,计入当期损益。

该观点不赞同两项征求意见稿的处理建议。其主要理由是:(1)投资方享有被投资方其他净资产变动的份额,满足现行准则中收益和费用的定义,应当确认为损益。(2)间接导致享有被投资方净资产份额变动的交易,与直接处置或购买被投资方股权的交易,在经济实质上是一致的,应当采用相同的会计处理。直接处置或购买被投资方股权,所产生的利得或损失计入损益,相对应的,间接导致的享有被投资方净资产份额变动,也应当计入损益。

观点四:投资方应当将享有被投资方其他净资产变动的份额确认为其他综合收益,并在后续处置相关股权投资时转入损益。

也有反馈意见者认为,被投资方其他净资产的变动,并不属于投资方权益性交易导致的结果,不应计入投资方的权益。但是,此类变动也并非产生于被投资方的经营损益,不应作为投资方的损益确认。作为两种观点的折中,可以将享有此类变动的份额,暂时计入投资方的其他综合收益,并在后续处置相关股权投资时转入损益。

三、不同观点的缺陷

1. 观点一最大的缺陷在于,它和权益性交易理论不符。《国际会计准则第1 号——财务报表的列报》规定,应当将权益性交易结果和企业自身的经营成果分别列报。其中,权益性交易结果直接计入权益,经营成果计入当期损益或其他综合收益。权益性交易,是指企业与所有者以其所有者身份进行的交易。权益法核算下,被投资方的其他净资产变动,并不属于投资方与其所有者发生的交易,其交易结果不应直接计入权益。

此外,观点一的处理还将导致直接与间接处置或购买被投资方股权的处理不一致。在最新一期讨论会议中,国际财务报告准则解释委员会认为,直接与间接处置或购买股权,投资方管理层的主观意图是不同的,前者是主动的,后者则是被动的,两者的会计处理也应当有所区别。笔者认为,主动与被动处置或购买被投资方股权,区别仅仅在于交易形式上,投资方是否收到或支付了对价,但其导致的经济结果是一样的,都使投资方享有被投资方权益的份额发生了变动。以投资方的主观意图来区分会计处理,是以交易的形式决定了交易的实质。同时,还可能导致投资方人为安排交易形式,以达到其意图。

2. 观点二的缺陷也是明显的,它与现行权益法的理论基础不符。现行权益法是以权责发生制为基础,要求投资方在持有联营和合营企业期间,及时、完整反映对被投资方的权利和义务。因此,权益法规定,投资方应当确认被投资方净资产的全部变动。观点二的处理,只对投资方享有权益减少的部分,以减值损失的形式进行确认,而对增加部分则不进行确认,并没有完整、及时反映对被投资方的权利和义务。

3. 观点三被质疑的地方在于,引起被投资方其他净资产变动的交易,属于被投资方与第三方之间的交易,与未参与交易的投资方无关。投资方在未实际参与任何交易的情况下,“凭空”确认了损益,这是难以理解的,可能造成对投资方经营成果的误述。

4. 观点四的缺陷是与其他综合收益理论不符。通常理解,其他综合收益本质上属于企业的未实现损益。而损益的实现,依赖于相关风险和报酬是否转移。权益法下,当被投资方与第三方发生权益性交易,各股东所持有股权相关的风险和报酬,在交易完成后即已转移,相关的损益已实现,不属于其他综合收益。此外,国际会计准则理事会在2013 年7 月开始的“概念框架”复核项目中,初步建议,其他综合收益的范围仅限于由计量方法的改变而导致的资产和负债价值变动。权益法下被投资方其他净资产的变动,并非由于计量方法的改变而产生。因此,观点四的处理,与现有和未来可能修订的其他综合收益理论均不相符。

四、分析与结论

上述不同观点,反映了各监管机构与企业等利益相关者之间的不同立场。监管机构出于监管目的,可能倾向于不确认损益;而企业可能从自身利益出发,赞同确认损益。本文仅从会计理论角度进行讨论,不考虑各方不同立场的博弈影响。

从会计理论看,上述不同观点,也反映了各界对权益法本质的两种理解。支持将享有被投资方其他净资产变动份额计入权益的观点,将权益法视为“单行合并”,而反对意见者则将其视为一种“计量基础”。国际会计准则理事会承认,对于权益法的本质,理事会内部也未得出统一结论,将在对权益法的另一个修订项目中再进行讨论。因此,本文也不对权益法的本质进行讨论。

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