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内部控制审计的监督作用探讨
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2016/9/19 8:53:17  

自从2002 年美国萨班斯法案要求对内部控制进行审计、董事长要签字承担责任以来,内部控制再度成为一个热点问题,政府相关管制机构与政策制定部门高度关注,如我国财政部、证监会、银监会等五部委联合发布关于内部控制的制度规范,并要求所有企业分步执行。美国是一个相对崇尚市场经济和小政府的自由社会,但是,美国证监会、纽约证券交易所也先后发布相关的指引,要求企业加强内部控制;甚至美国国会还通过立法,强化内部控制,即著名的萨班斯法案404 条款。按照404 条款的要求,上市公司需要对其内部控制的有效性作出保证,这直接促发了内部控制审计的产生。

那么,内部控制审计是否能够发挥人们所期望的作用?或者,在实务中,内部控制审计究竟能够发挥什么作用?是发挥了制度设计的初衷,强化内部控制与监督,还是作用有限,甚至成为公司控制权争夺的工具?下面,笔者结合上海家化的案例作一讨论。

一、内部控制与内部控制审计

内部控制是由“内部”加“控制”所组成,是指在一个组织/ 企业内部建立的机制或制度,约束、引导组织/ 内部所有活动,最大限度地限制并期望杜绝各种舞弊行为,保证组织/ 企业财产的安全完整、财务报告及相关信息真实完整,由此来提高主体的经营效率。

目前所讨论的内部控制是从内部牵制演变而来的,内部牵制的核心思想就是不相容职责分离。早期的现金出纳与现金记账岗位分离就是最常见的内部牵制。随着经济的发展,特别是企业规模不断增大,同时,社会经济活动更加复杂,企业舞弊事件的社会影响也更加广泛。因此,内部控制也在不断改进,出现1992 年COSO 委员会所提出的内部控制框架体系,把企业一切经营活动都置于内部控制之下,或者说,内部控制不再仅仅是一种对活动的控制(如现金收支),它也是一种目标导向(内部控制要与企业经营目标相结合)、过程控制(从目标到计划到行动)等等。

20 世纪90 年代,内部控制成为企业实践中非常重要的内容。但是,2001 和2002 年所发生的安然、世界通讯在内的系列舞弊事件,一定程度上表明企业的内部控制并未能发挥预期的作用,因此,美国国会所通过的《萨班斯法案》中,对内部控制着墨甚多。其中,第404 条要求,上市公司管理层必须要明确说明,他/ 她了解公司的内部控制,并保证内部控制是完整、有效的。正是这一规定,直接导致内部控制审计制度的产生。目前,美国资本市场上公开上市的公司都需要聘请审计师,对内部控制制度进行审计并发表意见。

2008 年,财政部、证监会、审计署等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》;之后,又陆续发布《企业内部控制配套指引》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》等,要求上市公司披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及会计师出具的审计报告,并分批自2011 年起执行。到2014年,所有主板上市的公司都需要在年报披露的同时,披露内部控制审计报告。

内部控制审计产生的初衷,在笔者看来主要是为了满足404 条款中管理层对内部控制评价、保证而提供的一个额外保证。由于内部控制本身只能提供合理保证,效用有限,且存在失效的可能,法律要求公司管理层保证其内部控制完整、有效,一旦事后发生了舞弊等表明内部控制失效的事件,管理层就需要承担相应的法律责任。审计师作为独立第三方所出具的内部控制审计报告,可以作为管理层最大限度免责的依据。

审计职业在一定程度上是与声誉紧密相关的。审计师提供内部控制审计,在提高了审计市场份额的同时,也增加了审计风险。为了尽可能规避自身的风险,美国资本市场上内部控制审计的非标意见比例要远高于财务报表审计。据Audit Analytics 网站数据,2008—2013 年间,审计师提供内部控制无效的审计报告数量,最低的662家(2013 年),最高的1 712 家(2011 年),占当年上市公司总数的16%~20%。与之相比,我国深圳、上海两个交易市场2013 年底共有2 489 家上市公司,提供内部控制报告的公司有2 312 家,9 家被出具财务报告内控有效、非财务报告内控无效,8 家被出具财务报告内控无效、非财务报告内控有效,6 家被出具财务报告和非财务报告内控均无效,总计23 家公司,占全部提供内部控制审计上市公司总数的1%不到[ 1 ]。也就是说,按照内部控制审计报告来判断,我国99%的上市公司内部控制是有效的。假定内部控制的审计标准是相同或相近的,一个有趣的推论是:我国资本市场上的公开上市公司,

内部控制有效性要远远高于美国。另外,我国资本市场上每年都会爆出多起公司舞弊等事件,且大部分都不在上述内部控制报告失效的名单中。且审计师通常会因为财务报表审计失败而承担责任,鲜有因为内部控制审计失败被市场关注并承担责任的。

从这一角度来看,在我国的审计市场上,内部控制审计的作用是有限的;同时,审计师也不需要刻意提高内部控制审计报告非标意见来规避自身的风险。

二、上海家化:内部控制审计“变脸”[ 2-3 ]

上海家化是以原上海家化(集团)有限公司为主体改组而成的,2001 年在上海证券交易所发行上市,代码600315。公司并列第一大股东上海家化(集团)和上实日用化学品控股都是上海市国有企业,它们共持有上海家化56.30%股份,因此,上海家化属于国有控股。

2011 年,平安信托以51.09 亿元取得上海家化的第一大股东家化集团的全部股权,也相应成为上海家化的控股股东。上海家化已经借此顺利地改变身份,成为非国有企业①。

从2010 年起,上海家化就聘请安永华明进行审计。尽管当时没有对内部控制进行单独审计,但我们都知道,审计师在进行审计之前,需要对企业的内部控制进行测试。从安永华明2010—2012 年连续三年标准无保留审计意见报告可以推测:在安永华明看来,上海家化这期间的内部控制应该是健全、有效的。按照上海家化的年报和相关信息可知,2012 年,安永华明还为上海家化出具了内部控制审计报告,但具体意见类型,公开资料检索不到。2009—2014 年上海家化年报审计和内部控制情况如表1。

2013 年,上海家化的审计师更换为普华永道中天,后者为上海家化出具了标准无保留意见的审计报告,以及一份否定意见的内部控制报告。导致否定意见的事项为:

上海家化年报审计和内部控制审计一览表

———与识别、获取、确认关联方信息相关的财务报告内部控制设计失效。2013 年12 月对此进行了整改,但整改后的控制运行时间尚短。

———部分子公司尚未建立会计期末对当期应付未付的销售返利和运输费进行统计和预提的内部控制。2013年度还未完成整改工作,但在2013 年财报中已作了恰当预提,并进行了追溯调整及重述。

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