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基于精明政府的税收治理研究
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2018/5/12 9:36:48  

摘要:本文在文献综述的基础上,主要对基于精明政府的税收治理进行了分析与研究。在精明政府的角度下,会科学划定并且严格遵守政府与纳税人间的边界,正确处理“舍得”关系。

关键词:精明政府 税收治理

一、文献综述:“税收治理”是什么

在很早以前, 税收专业领域就存在一种“税收治理”。比如对偷漏税的“综合治理”、对某些行业的“专项治理”等等。上世纪80年代以来, 针对某些行业、企业的税收专项治理屡见不鲜, 成为税务部门增加税收收入、维护税收秩序的重要手段。这里的“治理”其实是“整治”的意思, 主要是专业人士从本位出发面对的“防治税收流失”问题;它不单单是税收管理的代名词, 而且是一个比税收管理更具体的专业用语。

新世纪以来, 受西方“治理理论”在我国传播的影响, 有学者试图提出税收治理问题。如杨斌 (2010) 认为, 税收治理现代化的首要标志是非经代表同意不得课税机制的形成与实施。[1]刘召、武靖国(2012) 提出, 可以借鉴公共事务的“多中心”治理模式优化传统“单中心”税收管理模式。[2]十八届三中全会后, 零星分散的讨论迅速转变为爆炸式的文献增长。总体上看, 2013年后的文献多数并没有刻意讨论税收治理的具体概念, 而是在国家治理现代化的背景下来讨论税收治理现代化。日新月异的“互联网+”及“大数据”技术对于税收治理现代化具有重要作用[3,4], 但在技术之外, 税收治理现代化更应该重视税收理论创新[5]、税收意识特别是与纳税人权利有关的税收法治意识现代化[6]。当然, 税收制度以及税收法治现代化更是学者们讨论的重点。王柳德 (2016) 认为, 税收治理能力现代化应该包括税收制度、税收管理以及税收管理组织机构等方面的现代化。[7]吕铖钢、张景华(2016) 认为, 税收治理现代化的实现在于现代税收制度的建立。[8]于佳曦、朱为群 (2015) 则认为, 我国税收制度的现代化应以征纳双方权责对等基础上的民主和透明为理念标准。[9]刘剑文、陈立诚(2015) 认为, 现代税收治理观念应该包括限制权力、保护权利和税收法定原则等基本法治元素。[10]

在上述文献中, 可以看到两种层次不同的对税收治理的理解。狭义的理解是如何“治理”税收, 即怎样把税款及时足额征收上来, 其出发点仍是税收管理。当然,管理意义上的“税收治理”与纯粹的“税收管理”仍有所不同, 毕竟治理理念给税收管理带来了“共治”、“互联网+”等新风气。广义的理解其实是一个财政法学问题, 即探讨税收治理与限制政府税权、保护公民权利等宪法精神的关系。

与国内讨论的热度相比, 海外关于税收治理(Tax Governance) 的文献显得相对冷清, 而且讨论的多是与征收效率(Jensen和Wohlbier, 2012) [11]、税收服务 (Tuck, 2013) [12]等有关的具体问题。稍稍放宽一下搜索条件会发现更多文献, 但主要是“税收”与“国家治理”之间关系的论著, 即税收征收过程中国家与纳税人的博弈如何影响了国家治理制度的变迁 (Moore, 2004) [13], 这是一个典型的财政社会学假设。西方社会的历史发展脉络以及政治价值观念与我国存在巨大差异。在西方世界的普遍观念中, 国家与纳税人的关系并不是一个存在严重分歧的问题, 所以西方学术界不存在一个本文正在讨论的“税收治理”概念。在他们看来, Tax Governance就是我们所理解的“税收管理”。如此来看, 税收治理其实是一个具有中国特色的学术命题, 也是一个在市场化不断渗透社会的历史大转型过程中的阶段性命题。

稍加分析即可发现, 在狭义的理解 (即“治理”税收) 与广义的理解 (即税收博弈促进国家治理制度变迁) 之间, 缺少一个两者之间相互融合的通道。对一个概念的两种理解, 变成了两个相互隔绝的问题。具体来说, 在“治理”税收方面, 看不到本应具有的财政汲取博弈的影子;同样, 在“税收促进治理”方面, 也缺少了对这一动力机制的具体分析。这种隔绝不符合人类社会政治制度发展演进的历史事实, 也不符合财政是“国家治理的重要基础和支柱”的全新定位。本文将应用一些现有的理论基础, 通过归纳和演绎的方法, 试图找到联结两层理解的中间层, 从而使税收治理的内涵形成一个较为完整的谱系。

二、理解税收治理的理论基础

为了更好地理解税收治理, 不妨追本溯源, 从治理理论的发展及其在我国的传播过程中寻找更多线索。治理理论在西方国家的产生发展过程, 反映了近几十年西方政府施政理念以及政府改革的一系列深刻变化。1970年代以后, 曾在西方国家占主导地位的凯恩斯主义和政府全面干预政策陷入了成本高昂、效率低下的僵局, 以撒切尔、里根为代表的保守派纷纷开启了“小政府”和私有化进程。这一转向看似是古典自由主义在政府执政理念中的回归, 其实是对全能政府模式弊端的一次矫正。资本主义自由竞争时代的“守夜人”政府已经一去不返, 政府所要承担的大量社会责任也已经无法逃避, 但罗斯福新政以来的全能政府模式又积弊丛生, 唯一出路就是政府在不推卸社会责任的同时, 改变管理社会事务的思路与手段。所以, 上世纪80、90年代以来的西方政府治道变革与政府改革浪潮被形象地称之为“新公共管理”运动。其主要特点就是政府由“划桨”改为“掌舵”, 由过去的直接承担公共服务责任,改为间接参与社会治理活动。为此, 在公共服务中大量引入社会组织和市场主体, 运用市场竞争手段来提高服务效率, 从而形成既跨越“小政府”局限、又防止“大政府”后遗症的“企业家政府”[14]或“精明政府”[15]。西方学者的讨论逐渐形成共识后, 产生了系统化的“治理理论”。总体上看, 治理理论所反映出的观念是:合法的权力并不为政府所完全垄断, 在社会上还有一些政府之外的机构和单位维持着秩序, 与政府一起进行经济和社会调节。[16]治理主体的多元化、治理手段的协商共治、治理目标的统筹兼顾, 成为治理理论的突出特征。

上世纪90年代, 一些学者开始向国内推介治理理论, 引发了治理变革、流程再造等政府创新热潮。西方世界对“大政府”代价的反思以及政府角色的转变, 与我国市场经济建设及全能政府的撤退相契合, 两股思潮的合流成为上世纪末的一道壮丽景观。治理理论引入后, 逐渐与我国的现实环境相融合,特别是在“国家治理现代化”写入中央文件并获得了官方权威论述之后, 治理理论的中国化进程骤然加快。“异曲”并不必然妨碍“同工”, 西方治理理论与本土国家治理在策略与目标上惊人的一致。它们所要调适的对象都是政府、社会与市场的关系, 其公私合作、多元共治的具体手段也都是为了实现善治目标。

从上述分析来看, 新公共管理理论及其在我国发展出的一些理论成果, 应该成为理解税收治理的基础。在政府职能上, 新公共管理理论提倡采取公私合作、引入市场竞争机制等更加灵活、多元、效率的公共服务手段。相应地, 我国国家治理语境下的一些理论,也对如何处理政府与市场、政府与社会的关系提出了更加科学合理的方案。这样, 税收治理的理论基础, 也应该是政府与纳税人之间关系的深度调整。按照当前很多学者的看法, 税收治理的内在逻辑是, 我国政府与纳税人之间的关系正在从“不平等的、单向的、对抗的管理关系转向平等的、互动的、合作的治理关系”。[10]政府为什么会进行这种自我革命呢?其背后的动机是什么?新制度经济学的制度变迁理论给出了颇具说服力的答案。按照诺思的观点, 制度的制定者们之所以改变原有制度是因为相对价格的变化, 改变制度能够使决策者自认为获得更高的收益。公共选择理论把政治家和官僚都视为“理性经济人”, 他们改革制度的原因, 更可能是发现了新的计算方式, 并通过新的计算方式发现了新的成本收益格局。

但理解税收治理的理论基础不止制度经济学和新公共管理理论。深受诺思和马克思影响的美国政治学教授玛格利特·利瓦伊 (Margaret Levi) 发展的“掠夺性统治理论”, 也可以提供一个有借鉴意义的思路。该理论首先假设统治者致力于国家岁入的最大化, 但其最大化行为将受到一些约束,这些约束包括“他们之于代理人和民众的相对议价能力、交易费用和贴现率”。[17]11按照该理论, 统治者会设计一系列制度结构或营造宏观环境, 以增强自身的议价能力, 减少交易费用, 以期待从政治交换中获得更多利益以及财政资源。统治者提高议价能力、降低交易费用的主要方式有三种:使用强制措施, 维持和发展一种服从规范或者遵从的意识形态, 以及创造“准自愿服从”。[17]51强制措施和促进遵从的意识形态比较容易理解。前者指的是国家掌握着合法的强制手段以汲取财政资源, 这正是税收强制性和无偿性的保证。后者指的是执政者会千方百计为自己的财政汲取行为的合法性提供辩护, 这是国家意识形态的重要组成部分。在笔者看来, “准自愿服从”可能是利瓦伊的最成功发现。按照她的阐述, 人们纳税是一种有条件的服从。纳税人愿意纳税取决于两个条件: (1) 纳税人相信统治者会遵守协议; (2) 纳税人相信其他人也遵守他们的协议。第一个条件是指, 政府要寻求公民在纳税上的高度合作, 就必须使公民相信自己提供所承诺的税收回报的可靠性和能力。第二个条件是指, 要使纳税人相信其他人也照章纳税了。纳税人是策略性行动者, 只有当他们预期其他人也合作的时候才会合作。如果纳税人发现其他人没有遵从, 即使相信政府履行了回报承诺, 也有可能选择不服从。

利瓦伊所认为的准自愿服从, 把税收看成一种既对政府有约束力, 也对所有纳税人有约束力的法律关系, 这一点在其他理论中并不鲜见。但该理论的可贵之处在于, 看到了在财政汲取的双边关系中, 纳税人一方先天拥有一定的议价能力。尽管税收学理论强调税收的强制性和无偿性, 尽管“国家分配论”认为税收征纳关系并非平等主体间的关系, 但反过来思考, 这些观点对税收强制性的强调, 恰恰证明了弱势的纳税人相对于强势的政府具有一定的议价能力。偷逃税、避税等行为是纳税人最常用的议价方式, 但不是唯一议价方式。纳税人还可以发动社会舆论以影响政府的税收决策。更有力的议价方式是“用脚投票”, 比如移民到税率更低的地区甚至国外。当纳税人感觉到逃跑的潜在收益大于行动成本时, 就有可能实施“用脚投票”策略。执政者的应对措施是通过封闭、监视等手段形成“囚笼”[18], 最大化提高纳税人逃跑的成本。当今世界的全球化和开放融合趋势, 有利于掌握大量资本与知识的富裕阶层用脚投票, 从而使他们获得了相对于政府的更强议价能力。这也是20世纪以来一些国家征收高额“富人税”失败的重要原因。即使政府为纳税人编制了完美的“囚笼”, 纳税人仍然可以用终极议价手段———“消极生产”来应对。比如, 当政府征税对纳税人利益的影响超过其心理预期时, 纳税人通过关门歇业的方式表达抗议。对于以发展经济、提高生产力为执政目标的政府来说, 纳税人的消极生产可能是最难以承受的议价手段。而纳税人这种心理或议价能力的天然存在, 正是“拉弗曲线”基本原理得以成立的根本原因。

国家与纳税人之间究竟是不平等的单向关系, 还是平等的双向关系?学术界尚存争论。接受社会契约论的人认为是后者, 坚持国家意志论的人倾向于前者。有人采取了调和式观点, 认为用国家意志论与社会契约论解释税收, 涉及的是不同层次的问题。社会契约论是从泛政治视角出发, 既然权力属于人民, 税权也属于人民, 税收当然也属于人民。基于民主政治的角度, 国家与公民 (纳税人) 之间当然是平等的双向关系。但具体到征税过程, 税收必须是强制的、无偿的,税收征纳关系自然也应该是“不对等”的。简言之, 现代税收在国家—公民关系的整体意义上是有偿的, 但在征税过程的具体意义上是无偿的, 即“个体无偿、整体有偿”。[19]但利瓦伊的观点告诉我们, 税收征纳关系不仅仅在整体上是双向关系, 即使在单纯的、具体的税收管理过程中, 由于行政客体 (纳税人) 具有天然的纳税遵从先决条件, 其本身仍然存在一定的双向互动特征。[2]不能把税收管理看成与其他行政管理行为如工商管理、质量管理、环境保护等一样的政府行政职能。每一种行政职能固然有其自身存在的重要性, 但只有税收征收中的主体与客体间的关系才具有双向互动的特殊性。只有税收, 而不是其他行政管理中的客体行为才能构成“准自愿服从”。这一点可能是税收治理对于税收管理专业行为的最重要启示, 也是税收管理能否实现现代化的关键。由此不妨得出一个判断:至少从狭义上看, 税收领域的治理, 其实是征纳双方在既有权责边界下的行为选择及相互作用的问题。政府与纳税人之间始终是一种长期重复的演化博弈关系。无论对于政府、税务机关还是纳税人, 税收治理的重要意义是尽量将税收博弈中所有参与者的权利与义务、权力与责任严格对应起来, 而这种对应会改变博弈双方的成本收益格局, 从而导致双方行为选择的变化, 这种变化反过来又影响对应方的行为选择。社会契约论将税收视为一种“交换 (trade off) ”, 但这里仅仅指的是抽象的交换。针对税收治理的分析显示, 税收不仅仅是抽象的、比喻性的交换, 在一定条件下更是实实在在的交换。政府要获得税收必须付出一定的代价, 但精明的政府会尽可能地用较少代价获得较多税收, 或者用现在的代价去换取未来的税收。税收治理可以把一些理念传递给执政者, 从而使执政者增强对自身成本收益函数的认识, 认识到一些行为潜在的成本或潜在的收益, 从而改变政府的行为选择。这促使政府不断地调整自己与市场主体之间的边界, 其目的是为了使市场主体有动力、有意愿创造更多收益, 政府自身也有机会分享到更多的税收收入。

三、进一步的分析

为了更好地理解税收治理, 可以对不同情境下政府与纳税人之间的边界、议价能力、收益及成本进行分析。

在公有制经济一统天下的计划经济时代, 不存在严格意义上的纳税人,所有的生产经营单位都是政府的附庸。政府通过行政命令的手段管理一切, 自然不可能存在政府与纳税人之间的边界。通过计划经济消灭商品经济下的市场主体, 进而清除纳税人的议价能力,曾经被看作是彻底解决征纳之间博弈关系的终极方案。没有了相对独立的纳税人, 政府控制一切经济资源, 并运用计划手段自我生产经营, 看似获得了不受任何挑战的地位。但按照拉弗曲线原理, 当政府汲取了所有经济资源后,政府获得的税收最终会降为零。计划经济与生产力发展之间的关系姑且不论, 仅从政府的财政收益方面看,政府通过取消税收完全摧毁纳税人议价能力的同时, 也不得不接受失去税收这种最稳定的财政收入来源的高昂代价。

在一般的社会形态中, 政府获得税收的前提条件是首先承认纳税人对纳税标的物的产权, 然后纳税人才有可能将纳税标的物的一部分或者标的物经营收益的一部分交给政府。计划经济下用利润代替税收作为获得财政资源的主要方式。但对于公有制企业来说, 利润不属于企业而是属于国家,有利润可以缴, 没有利润就不用缴。只要没有利润, 作为政府附庸、无自主权的企业就没有必要也不会承担财政责任。税收则不一样, 只要税法有规定, 无论是否盈利都要依法缴税,此时政府的财政来源才是稳定的。正是看到了这一点, 即使在极左思潮及“无税论”影响最大的上世纪50~70年代, 税收也仅仅是被高度简化、弱化而没有被彻底取消。所以, 尽管计划经济通过消灭私人产权的手段取消了政府与纳税人的边界, 但当时的执政者出于获得财政资源的需要, 仍然试图在政府与国营企业之间建立一个边界。只不过这个边界是虚弱无力的, 政府的财政汲取能力受到了极大制约。

改革开放以后, 政府通过部分承认个体生产经营收益权的方式, 来换取经济发展和潜在财政资源的增长。在农业领域, “缴足国家的, 留足集体的, 剩下是自己的”是以部分产权 (收益权) 来换取农业税。在工商业领域, 默许个体私营经济戴着集体经济的“红帽子”发展, 并藉此向业主收割一部分利润补充财政, 是以部分产权来换取工商税。政府开始认识到, 自身与经济主体之间没有边界,就不会有纳税义务存在。只要承认了经济主体的产权 (哪怕是部分产权) , 就有理由要求其承担纳税义务, 政府征收行为就可以名正言顺地进行。所以, 不但政府与个体经济主体之间,政府与国营企业之间也开始建立明确的权责边界。1983~1984年的“利改税”就是政府和国营企业之间边界形成的典型事件。“利改税”的一个重要目的, 就是方便政府向国营企业汲取财政资源。

纳税人获得国家对产权的承认和保护, 然后承担相应的纳税义务,是一种很自然的法律关系。但纳税人要履行纳税义务, 又会涉及到一个更加具体的关系:纳税人履责行为与政府行政行为之间的关系。既然依法纳税是法定义务, 纳税人就应该主动履行纳税事宜。所以, 1995年我国确立了新的征管模式, 明确提出要“以纳税申报和优化服务为基础”, 税务人员上门收税的征收方式逐渐淡出历史舞台。既然在现代社会税收申报是纳税人自主张、自负责的事务, 那么从理论上讲, 税务机关就不能对纳税人申报税款的过程实施干预。也就是说, 在税款征收过程中, 政府在自己与纳税人之间划了一条界线, 并藉此相互承诺都不跨越界线,政府行政履职行为与纳税人自行申报纳税行为之间形成了相互对应的关系。税务机关可以通过宣传引导, 来帮助纳税人认识真实申报的必要性和虚假申报的代价, 但不能对某个纳税人的具体申报过程指手划脚, 比如要求纳税人不能零申报、申报税款不得低于某个标准等等。税务部门的职责主要是在纳税申报结束后, 对申报真实情况进行评估调查,并根据调查情况实施进一步的措施。理论上看, 只要征纳双方严守涉税事务中的权责边界, 就有可能出现预期中的依法治税秩序。[20]对于政府和纳税人双方来说,这都是一种最优选择。

但是, 形成理想中的依法治税秩序需要一系列条件, 主要有两条:一是税务部门能够发现一些纳税人的逃避纳税行为并严格依法处罚;二是政府不能出于功利化目的而跨越征纳权责边界。前者关系到纳税人会不会“相信其他人也遵守他们的协议”;后者关系到纳税人会不会“相信统治者会遵守协议”。这其实就是纳税人“准自愿服从”两个条件的变种。关于第一个条件, 税务机关没有必要发现所有的偷税者, 只要发现少数违法行为后严格处罚就会出现警示效应, 从而保证纳税申报真实度。但要做到这一点, 又需要两个前提:有足够的手段解决征纳信息不对称以掌握纳税人偷逃税证据;有足够的决心和动力实施严格处罚。解决信息不对称需要的是技术手段, 不是本文讨论的重点。关于第二个前提, 税务机关严格执法的动力与政府及税务机关自身所追求的阶段性目标密切相关, 这是影响依法治税秩序形成的关键因素。在当前现实环境下, 基层税务人员一般不会把严格处罚纳税人作为首选方案。理由很明显, 严格处罚意味着纳税人有承受刑罚的可能性, 也意味着征税机关要花很大精力去收集整理大量精确的证据, 并进入严格的调查、审理程序,最后还有可能移送到司法部门。税务人员及纳税人为减少麻烦, 都不希望把问题拖入司法调查阶段。同时, 在人情社会中通过“杀一儆百”固然有利于减少未来的社会成本, 却将具体的税务人员放在了矛盾的焦点上, 这是很多人都不喜欢的处境。另外, 一些纳税人与税务人员存在利益纠结现象。除了可能的利益输送外, 纳税人可能还握有别的把柄, 比如税务人员执法行为上的瑕疵,在此情况下, 双方“鱼死网破”是双输博弈。所以在大多数情况下, 税务机关即使有能力、有机会发现纳税人偷税线索, 但出于种种考虑仍然会想方设法以“纳税人自查”的名义解决问题, 既回避了纳税人受处罚的可能性,又不妨碍增加税收收入。在税务机关与纳税人的“共谋”中, 前者通过策略性地放弃一部分税收收益, 换取了纳税人暂时性的配合, 而纳税人除了减少了纳税损失外,还了解到了税务机关对待税收法律的态度, 这成为纳税人调整未来税收遵从预期的重要心理依据。

税务部门做不到第一条件, 其实也与政府做不到第二条件密切相关。税务机关执法身板不硬的重要原因可能是, 税务机关首先僭越了征纳边界, 违反了依法治税的原则, 从而无法对纳税人提出更加严格的要求。地方政府的行政首长在任期内会优先追求财政收入的增长而不是依法治税秩序, 因为财政收入增长的政绩立竿见影, 而依法治税秩序的形成是一个长期过程。所以他会向税务机关下达高于其自身能力的税收任务, 这促使税务机关为了完成税收任务不得不采取一些变通措施, 主要就是越过征纳边界干预纳税人申报行为, 比如指示企业延期抵扣进项税,甚至要求纳税人预缴税款等等“寅吃卯粮”的手段。既然税务机关不首先遵守税法, 也就无法挺直腰杆要求纳税人遵守税法。政府和税务机关为了短期利益今天没有遵守约定, 其代价就是纳税人在未来也不会认真遵守约定。

表1中简要列出了不同历史条件下政府与纳税人之间边界及成本收益比较情况。从中可看出, 无论政府怎样划定征纳之间的权责边界, 无论政府对待产权的态度发生怎样的变化, 纳税人都有应对之策, 并使政府付出很多意想不到的成本。作为理性经济人, 市场主体大多是精明的, 不精明的早已在市场竞争中被淘汰。应对精明的纳税人, 当然需要精明的政府和精明的税务部门。国家治理理论告诉人们, 只有科学划定政府与市场边界并严守边界的政府才是精明政府;税收治理同样告诉人们, 只有科学划定政府 (税务机关) 与纳税人之间的权责边界并严守边界的政府 (税务机关) 才是精明政府 (税务机关) 。而所谓的“精明”, 无论对于个人、组织还是政府来说, 都不过是如何正确处理“舍”与“得”的关系。

四、总结

税收治理有三层含义。管理意义上的税收治理, 聚焦于信息化技术以及共治理念对于政府高效征税的重要作用;国家治理意义上的税收治理, 认为税收对于国家政治制度具有内在的塑造作用。在这两层理解的中间还有一层含义:税收治理促使人们关注征纳双方在既有权责边界下的行为选择及相互间的利益影响。它为政府决策者及政策执行者提供了一套不同于传统思维的、全新的成本收益评估方式。税收执法者通过税收治理理念认识到, 严格依法办事会使自己受益更多;政府决策者通过税收治理理念认识到, 在政策出台过程中尊重纳税人权利, 严格遵守政府权力边界, 意味着更丰富、更长远的收益。所以, 税收治理固然与人们普遍关心的信息化、税收共治等有关, 但其核心要义仍然是科学界定、严格遵守政府与纳税人之间的边界。政府或税务机关只有率先约束自己, 然后才能以此为条件去要求纳税人依法诚信纳税。从这个意义上说, 税收治理是依法治税的同义词。

从更宏观的成本收益上看, 税收治理的目标是要形成一个政府 (税务机关) 与纳税人之间双赢的博弈格局。对于政府来说, 就是要无限接近倒“U”型拉弗曲线上的税收收入顶点。要实现这个目标仅靠加强征管、严格执法是不够的。税收治理面临的最大挑战是, 政府有没有耐心为了长远收益而牺牲极有诱惑力的眼前利益, 比如, 政府不会为了完成一定时期内的税收任务而采取任何违反法治原则的事。当政府率先僭越征纳权责边界后, 纳税人争相效仿就成为最优策略,良好的税收法治环境就会成为无人顾及的“公地悲剧”。

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