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新金融工具准则对应收账款坏账准备计提的影响研究
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2019/8/23 9:53:56  

摘要:继2014年第一次企业会计准则大修订以后,财政部于2017年再次对企业会计准则进行大修订,以适应经济发展并与国际财务报告准则保持持续趋同。这批修订的企业会计准则包括了新金融工具准则(《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号———金融资产转移》《企业会计准则第24号———套期会计》和《企业会计准则第37号———金融工具列报》),境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018年1月1日起施行新金融工具准则,其他境内上市企业自2019年1月1日起施行。新金融工具准则较之旧金融工具准则有了大幅修改,包括金融资产分类、金融工具减值确认和套期会计等多个方面,笔者此文重点想要探讨的是金融工具中应收账款的坏账确认问题。

关键词:新金融工具准则;应收账款坏账准备;预期信用损失率;

一、新旧金融工具准则的理念差异

在金融工具减值确认方面,原《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第四十条规定:“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”而金融资产发生减值的客观证据,包括债务人发生严重财务困难;债务人违反了合同条款;债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本等。也就是说,旧金融工具准则对于金融工具计提减值准备是基于“已发生损失”计提。

新金融工具准则《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量(2017年3月修订)》第四十六条“企业应当按照本准则规定,以预期信用损失为基础,对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备……损失准备,是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备,按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备”;第四十七条:“预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。”由此可知,新金融工具准则对于金融工具计提减值准备是使用考虑包括前瞻性信息在内的各种可获取信息基础上的“预期信用损失”,是估计金融工具未来变坏的概率并相应计提减值准备。

不难发现,在新金融工具准则下,即使应收账款还未出现坏账迹象,也要估计其未来发生坏账的概率并相应计提坏账准备———坏账准备计提在会计期间上更早、在较早的会计期间内计提金额更多。

二、新金融工具准则实施的影响

旧金融工具准则下以已发生损失为基础计提坏账准备,而新金融工具准则下以预期信用损失为基础计提坏账准备,理论上执行新金融工具准则后应收账款的减值准备计提金额应该是会增加的。

笔者选取了21家已在2018年执行新金融工具准则的A+H股上市公司作为样本,分析比对了由“已发生损失法”改进为“预期信用损失法”后其应收账款坏账准备金额及占应收账款比例的变化,见下表。

数据来源:上市公司年报

从上表所列数据可见,执行新金融工具准则后,21家上市公司样本中有13家上市公司的坏账准备金额并没有发生变化,即变更为预期信用损失计量坏账准备的方法对这13家上市公司没有影响,账龄组合中各账龄段对应的坏账准备计提比例也保持不变,甚至有1家上市公司是调减坏账准备,真正与理论预期相符会调增坏账准备的只有7家。

上市公司执行新金融工具准则后坏账准备的影响各不相同,究其原因,其影响不仅取决于企业如何实施预期损失法,也取决于企业应收账款回收周期长短及在旧金融工具准则下对于已发生损失进行估计判断的稳健或谨慎程度(例如,如果企业在旧金融工具准则下对于坏账准备的估计中采用了相对保守的假设,对账龄组合各账龄段设定了较高的计提比例,那么新旧方法转换影响可能比较有限,甚至还会出现经分析判断原设定的计提比例实际高于预期信用损失)。A股上市公司在旧金融工具准则下,对于应收账款采用按信用风险特征组合计提坏账准备,并将应收账款账龄作为信用风险特征使用账龄分析法对应收账款计提了充分的坏账准备。在执行新金融工具准则时,很多公司用迁徙率为基础算出来预期损失率比按账龄分析法计提比例更低,在这个现状下,上市公司出于谨慎的考虑,为避免监管层和舆论界的关注,反而选择了保持原有比例。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2019.

[2]财政部.《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南2018[M].北京:中国财政经济出版社,2018.

[3]王世军.新金融工具准则应用情况及影响分析——以H股上市内资银行为例[J].时代金融,2018,714(32):169-170.

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