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论碳排放权及其交易的会计确认
论文作者:童鞋论文网  论文来源:www.txlunwenw.com  发布时间:2019/6/6 14:59:46  

摘要:本文应用文献综述法,对碳排放权会计确认研究进展进行了文献综述,归纳了理论界对碳排放权的5种确认方法并对比相关会计准则与碳排放权的性质,查阅了相关政策性文件,最终将碳排放权以复合属性观确认为无形资产和金融资产。

关键词:碳排放权;会计确认;资产;

一、引言

自20世纪90年代以来,温室效应导致的气候变化显著,引起了全世界人民的高度重视,“低碳经济”受到理论界和实务界的广泛关注。世界各国开始发展低碳经济,以实现人类社会的可持续发展。2013年6月,碳排放权交易市场的帷幕在深圳碳排放权交易试点拉开,2017年12月,全国统一碳排放交易市场启动。为规范碳排放权交易市场,2014年12月中国国家发展和改革委员会发布了《碳排放权交易管理暂行办法》,然而中国碳排放交易市场正在蓬勃发展,碳排放权会计准则体系的构建却滞后。到目前为止,财政部仅于2016年10月发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》,尚未发布正式统一的碳排放及其交易的可操作的会计核算准则。近年来,在环境意识逐渐增强的背景下,我国学者展开了一系列碳排放相关问题的研究,然而研究结论存在很大差异,碳排放权会计确认方法各有不同,有确认为存货、交易性金融资产、无形资产等,还有根据持有目的不同而进行确认的。目前我国在碳排放权交易会计的准则制定方面,还没有统一的会计核算准则,确认是计量的基础,碳排放权的会计确认是进行核算的首要难题,是碳排放权交易会计核算的前提。

二、文献回顾

目前,企业碳排放权配额可以通过四种方式获得:一是从强制减排市场中政府机构处免费获得;二是自愿核证碳减排量配额;三是固定价格从碳交易市场取得;四是根据相关标准自行设定。梳理已有文献可发现,学术研究领域关于碳排放权的资产属性达成了一致看法,但对于应纳入何种资产说法不一,尚存在争论。碳排放权确认为何种资产,就应依照该类资产的会计核算原则进行会计处理。

1、存货

学者们研究发现,碳排放权是在制造过程或提供服务过程中被耗用的资产,应确认为存货(Deloitte(2007)[1]),获得的排污许可证是“排污许可证存货”。张鹏(2010)[2]、曾锴(2010)[3]等认为我国企业持有的大都是CDM项目下的经核证碳减排量(CERs),主要是为了完成销售合同,最终目的必然是出售,在短时间内变现,因而应视为存货。吕喆(2012)[4]指出,在CDM项目下,碳减排量作为商品交易,因为CDM项目签订的合同期限长,所以在合同期间出售碳排放权是经常发生的,即应该将其作为存货进行核算,这样既能对CDM项目进行成本核算,也能分析成本收入情况,对其进行客观准确地评价。

2、金融资产

当前,中国碳交易市场正在逐步完善,全国统一的碳排放权交易市场已经启动,有学者指出,碳排放权商品的属性,即碳排放权作为一种特殊的经济资源,其交易价格实时反映在碳交易所的大屏幕上,供求各方可以展开自由公平的交易,符合交易性金融资产确认的环境条件,碳交易合同符合金融工具定义,在会计上将碳排放权确认为金融工具可能会更有利于分析其对企业财务的影响(朱玫林和耿泽涵(2011)[5]、徐华新(2013)[6]、苑泽明等(2013)[7]、王艳等(2008)[8];Gaddetal(2002)、王艳龙与孙启明(2010)[9]、杨博(2013)[10]、毛小松(2011)[11]、张小英(2012)[12])。朱敏(2010)[13]认为CDM项目下碳排放权是一种排放权定价机制,其在国际上具有一定的完善性,主要作用对象为发展中国家和发达国家。公允价值能可靠取得,而且符合交易性金融资产定义。因此,应该将其按交易性金融资产核算。章新蓉和岳常玲(2011)[14]认为绿色技术经济实体产生的碳减排量一定会进入碳金融市场交易,所以,碳排放权能拥有自有的交易市场,有政策指导下的定价机制,能用公允价值进行计量。同时,它也符合交易性金融资产的定义,因此应该将碳排放权确认为交易性金融资产。

2016年10月,财政部发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》,分析其账务处理,可以发现该意见稿将碳排放权作为金融资产属性定性。

3、无形资产

相关学者认为,碳排放权没有实物形态,具有可辨认性;企业所持有的碳排放期权在很大程度上是受到外界环境的影响的,回收金额不确定,符合无形资产的特征,应将碳排放作为无形资产进行会计处理(朱玫林和耿泽涵(2011)[15]、徐华新(2013)[16]、苑泽明和李元祯(2013)[17]、陈煦江(2005)[18])。

王爱国[19]、彭敏[20]等学者认为,碳排放权是国家授予的特权,没有实物形态,属于精神的财产,应确认为无形资产;Braun(2009)[21]认为碳排放权应按公允价值确认为无形资产;王艳龙与孙启明(2010)[22]根据持有碳排放权的不同目的,限额内的碳排放权应将其归类为无形资产。

调查欧盟市场的26家大型碳排放企业发现,其中有42%的企业将碳排放配额初始分类为无形资产。

4、复合属性观

复合属性观是指根据企业持有碳排放权的不同目的或用途,确认为不同类型的资产。刘佳等(2012)[23]将国内基于清洁发展机制(CDM)项目的初级碳交易市场的碳排放权确认为“无形资产”,将未来成熟的碳交易市场确认为“可供出售金融资产”;张薇等(2014)[24]按持有目的不同,提出以消费为目的的确认为“环境资产”,以投资为目的的确认为“投资性环境资产”;王简和庄鑫(2014)[25]按照无偿取得和有偿购买两种不同的取得途径,将碳排放权分别确认为无形资产和金融资产;张姗、刘静(2011)[26]认为,碳排放权的确认和计量需根据我国所面临的减排义务来确定,目前没有强制碳减排义务时,基于CDM是按照合同执行,应确认为存货;当中国受到条约的限定时,在强制减排义务下应确认为金融资产。李晨晨(2010)[27]将我国有强制减排义务作为划分时点,在此之前的CERs确认为无形资产,在此之后的CERs确认为交易性金融资产。

根据广州与深圳碳排放市场按持有碳排放权配额的目的不同,采用不同的确认与计量方式,将自用的配额分类为无形资产;将以投资为目的的配额分类为金融资产。

5、毕马威四类会计主体角度

将排放者、生产者、交易者、投资方这四类会计主体按投资和消费分为两类分别进行会计处理。一类是获取碳产权来满足自己生产经营的需要,获取允许的碳排放物理量,主要是为了消费,为消费方;另一类是获取碳财权以获得增值收益,主要是为了投资,即投资方。

三、碳排放权的会计确认

1、资产的确认标准

根据《企业会计准则———基本准则》的规定,“资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。”企业将某种资源确认为一项资产,除满足上述定义外,还应当符合以下条件:一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业;二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

2、对比资产与碳排放权

排污权是指企业在生产经营过程中所产生的污染物的排放权利,是在环境监管部门分配的额度内,依法享有的排放权。排放污染物包含三种类型,有废水、废气和固体废弃物,碳排放是废气中的一种。碳排放权配额是指企业在生产经营过程中可以排放的CO2等温室气体的数量,碳排放权交易是在法律许可下允许排放数量的交易活动。

(1)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。碳排放权的取得是由企业与政府过去的分配交易或事项形成的,碳排放权可以采用无偿配额或有偿购买的方式取得。

《根据企业会计准则第16号———政府补助》的规定,“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。

对于企业以低于市价或无偿从政府主管部门直接取得的碳排放权,政府并不享有企业的所有权,企业无需偿还,政府分配给企业的碳排放权,相当于企业从政府部门无偿获得一项非货币性资产,满足政府补助的定义,应按政府补助准则的定义进行处理。

(2)资产应为企业拥有或控制的资源。碳排放权可以被确定为企业的经济资源。碳排放权是企业拥有的现时经济资源,该权利的稀缺性决定了其经济价值。在政府碳排放权总量控制条件下,企业分配得到碳排放权,能够在额度排放温室气体,并根据自身的生产条件控制碳排放,限制其他企业获得相关经济利益,即企业拥有和控制该经济资源,持有主体对该资源的使用拥有排他权利或其他优先权益,拥有其占有、使用、处置和获取收益等权利,实现了对配额下碳排放权的所有权和控制权。

(3)资产预期会给企业带来经济利益。碳排放权具有经济价值,很可能带来未来经济利益的流入或降低未来经济利益的流出,属于企业的经济资源。一方面企业自身碳排放权消费通过产品的最终销售或者劳务提供能够带来未来的经济收益,另一方面通过期末剩余碳排放权的售出、提供的下一期储备、对外投资等获取收益。

(4)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。经济利益观认为的“很可能”是指未来流入企业的经济利益在概率上大于等于50%、小于等于95%。对于碳排放权,不论是自用还是对外交易(包括出售、投资、交换等),碳排放权均可以为企业带来预计一定期限内的未来经济收益。

(5)该资源的成本或价值能够可靠地计量。这需要区分几种情况:一是在一级市场上通过有偿取得的碳排放权,不论是固定价格还是拍卖取得,交易价格作为取得成本都能可靠地计量。二是对于免费取得的碳排放权,由于不存在一级市场取得成本或二级市场的参考价格,可以采用公允价值计量,方法可采用诸如“条件价值法”进行价值评估。三是当存在活跃的二级交易市场时,可以采用市场价格计量。因此,在各种市场条件下,碳排放权均可以可靠计量。

3、无形资产的确认标准

根据《企业会计准则第6号———无形资产》规定:“无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”无形资产的确认也需符合与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本或者价值能够可靠地计量这两个条件。

4、对比无形资产与碳排放权

(1)无形资产由企业拥有或控制。与资产相同。

(2)无形资产没有实物形态。碳排放权是一种特殊的虚拟商品,不具有实物形态却有价值,在企业中表现为可以对温室气体进行排放的权利,与无形资产中的特许权相似,与版权、发明权、专利权存在一定的共性特征。

(3)无形资产是可辨认的。碳排放权可以与公司资产分开,单独出售或转让,不需要依附于其他资产,这与其他无形资产有所不同。国际社会明确规定了要减少六种温室气体,以抑制气候变暖,对碳排放权也做出了明确定义,并且为之制定了相应的度量系统。

碳排放权持有主要是为了自身使用。同时,值得注意的是,虽然免费获得的碳排放权也符合无形资产的确认条件,但其对企业的影响取决于后期企业的实际碳排放行为。因此,它可以暂时不入账,仅在备查簿中登记,同时予以披露。

(4)无形资产是非货币性资产。碳排放权是非货币性资产,本身没有价值,但可以在市场上自由交易,具有可贸易商品的特征,因此具有市场价值。

(5)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。与资产相同。

(6)该资源的成本或价值能够可靠地计量。与资产相同。

5、交易性金融资产的定义

交易性金融资产是指公司在活跃交易市场中持有和出售的金融资产,用于短期获利。

6、对比交易性金融资产与碳排放权

碳排放权的短期投资行为类似于交易性金融资产。投资交易是指预期未来碳排放权价格上涨,一定数量的碳排放权将以固定价格从市场上购买,以合适的价格出售碳配额以获取经济利益。碳排放权符合交易性金融资产确认的两个条件:一是持有碳排放权的时间不超过一年;二是有一个活跃且成熟的碳交易市场,可以获得其公允价值。目前,中国已经启动了全国统一的碳排放交易市场,碳排放权可以在这个市场上自由交易。将碳排放权与《国际会计准则第32号———金融工具》(IAS32)中对金融工具的定义相比,碳排放权作为一种权利,在市场需求的指导下,它可以在资本市场上流通,并且具有可以以公允价值计量的产品定价机制,因此,企业可以将以获取短期收益为目的的、具有标准格式的碳排放权证确认为交易性金融资产。

7、分析结论

通过碳排放权和资产、无形资产与交易性金融资产的对比,碳排放权符合企业会计准则对资产、无形资产和交易性金融资产的定义。

中国财政部在2016年发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》和起草说明中作了说明,从碳排放权的经济实质来看,政府在整个交易中的作用主要是政策制定和监督。政府本身没有直接将经济资源转移到企业,而是创造了一种以市场为导向的方式来引导企业交易减排成果并从中获利,从而实现节能减排的目标。政府设置碳排放配额旨在惩罚超额排放,而并非对所有碳排放的一种补助。那么换个角度进行思考可以发现,企业因节能减排导致配额结余而用于出售,其经济实质是政府通过市场机制对企业节能减排支出的一种补偿。在企业实现减排成效并转让配额的时点,可以将碳排放权资产确认为政府补助,同时确认为无形资产———碳排放权。

在总量控制与交易机制下,从政府免费获取的配额在履约前出售获得的收益才是真正的政府补助,因此免费配额获取时以零值入账,不作记录,只进行披露,卖出免费配额和免费配额剩余时才确认为政府补助,当期累计实际排放量大于持有的免费配额数量时,才将超量排放量按公允价值确认为排放费用。

《征求意见稿》中所列示的账务处理是将碳排放权视作金融资产进行处理的,但是该征求意见稿表示不确认配给获得的碳排放配额,本文通过以上分析认为,在将免费配额出售获得经济利益时,应将其确认为政府补助,同时确认为企业的无形资产。

鉴于碳排放权相关会计准则还没有颁布,本文通过梳理以往文献,结合《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》,结合地方碳排放交易市场的相关规定,及全国碳排放权交易市场的最新发展情况,认为碳排放权应通过复合属性进行确认,可根据一定的标准确认为无形资产和交易性金融资产。

四、碳排放权及其交易会计核算的案例应用

【案例】在总量控制配额交易制度下,国内某省份2015年开始实行总量交易,交易期限为2015年至2017年,规定每年年初2月发放配额,下一年4月底之前上交碳排放配额。A西部矿业企业被纳入其中,2015年2月1日政府给企业免费发放碳排放权35万吨。

情况一(政府免费分配):截止到2015年末,企业共产生碳排放量28万吨,2015年12月31日,碳排放权市场价格为60元每吨。

(1)企业决定将节约使用的碳排放权出售。

(1)免费取得。该情况下不作账务处理,根据“价值评估法”类的评估价值将取得的碳排放权配额数量、价值和使用情况披露。

(2)出售节约使用的碳排放。免费配额共35万吨,本期产生碳排放量28万吨,节约使用7万吨。

借:无形资产———碳排放权420万元

贷:递延收益———碳排放权420万元

借:银行存款420万元

贷:无形资产———碳排放权420万元

(2)企业预计下年度会扩大生产计划,碳排放量会有所增加,而且,市场上的碳排放权价格呈上涨趋势,企业决定将节约使用的碳排放权结转至下一会计年度,期末将节约使用的7万吨免费配额确认为政府补助,同时确认为无形资产。

借:无形资产———碳排放权420万元

贷:递延收益———碳排放权420万元

情况二(超量使用):截止到2015年12月20日,碳排放权公允价值为59元每吨,企业共产生碳排放量38万吨,当期累计实际排放量超过免费获得的配额3万吨,2015年12月31日,市场上碳排放权的公允价值为60元每吨,2016年1月20日,企业预计本年会扩大生产,且市场前景预计良好,从市场上以60元每吨的价格购入3万吨碳排放权。

(1)实际排放行为发生时。

借:制造费用177万元

贷:应付碳排放权177万元

(2)2015年12月31日,公允价值变动(负债增加)。

借:公允价值变动损益———碳排放权3万元

贷:应付碳排放权3万元

(3)购入碳排放权。

借:无形资产———碳排放权780万元

贷:银行存款780万元

(4)以购入的碳排放权核销2015年12月超量排放的3万吨。

借:应付碳排放权180万元

贷:无形资产———碳排放权180万元

情况三(投资交易):2015年2月10日,碳排放权公允价值61元每吨,企业投资交易取得碳排放权10万吨,2015年12月10日,碳排放权公允价值65元每吨,企业将投资取得的碳排放权出售。

(1)购入投资交易碳排放权。

借:碳排放权610万元

贷:银行存款610万元

(2)出售投资交易碳排放权。

借:银行存款650万元

贷:碳排放权610万元

投资收益———碳排放权40万元

情况四(使用与交易互相转化):2015年2月1日,碳排放权的公允价值为60元每吨,企业投资交易取得20万吨碳排放权,2015年4月5日,对比市场价格和企业用于生产带来的收益后,企业决定将投资交易取得的20万吨碳排放权转为生产经营用途,转换当日,碳排放权的公允价值为65元每吨。

(1)投资交易取得碳排放权。

借:碳排放权1200万元

贷:银行存款1200万元

(2)碳排放权由投资交易转为生产使用。

借:无形资产———碳排放权1500万元

贷:碳排放权1200万元

投资收益———碳排放权300万元

参考文献

[1] Günther E. Accounting for emission rights[J]. 2007.

[2]张鹏:CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究,2010(1).

[3]曾锴、王小波、陈程:低碳经济视角下我国碳会计体系研究[J].国际商务财会,2010(10).

[4]吕喆:试析碳排放权交易的会计核算——基于巨化股份CDM项目[J].财会月刊,2012(34).

[5]朱玫林、耿泽涵:对我国碳排放权有关会计问题的思考[J].财政研究,2011(12).

[6]徐华新:碳排放权交易机制及其相关会计处理研究[J].财务与会计,2013(1).

[7]苑泽明、李元祯:总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究,2013(11).

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