一、我国内部审计的法律规制演变

国家审计、社会审计、内部审计是我国审计监督体系的三大组成部分，是实现审计监督全覆盖的重要途径。我国的内部审计制度始于２０ 世纪８０年代，历经３０ 年的发展，法律体系不断完善，已初步形成国家法律、行政和地方法规、部门和地方规章、行业规范四个层次的内部审计法律体系。

我国现行法律体系中“内部审计”，最早出现在１９８３年国家审计署成立之始，在由国务院批转的《关于开展审计工作几个问题的请示的通知》中，明确提出要建立内部审计监督制度和成立内部审计机构。国务院于１９８５年８月颁布的《国务院关于审计工作的暂行规定》要求，政府部门和大中型企事业单位实行内部审计监督制度，使我国的内部审计从此有了法律依据［１］。此后，审计署于１９８５年１２月、１９８９年１２月、１９９５年７月连续三次修订《关于内部审计工作的规定》，对内部审计的机构设置、职能、地位、外部关系等方面做了明确的规制，但内部审计的职能仍囿于对财政、财务收支实施监督检查。

２００３年５月１日起，我国正式实施审计署第四次修订完善的《关于内部审计工作的规定》，与以往相比，内部审计发生了重大变化：一是明确了内部审计机构独立设置及隶属关系规制；二是首次明确提出单位可根据需要成立审计委员会，配备总审计师；三是明确了内部审计独立的监督和评价职能；四是规定了内部审计未来发展的目标指向。强调内部审计应对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审，应对本单位及所属单位的经济管理和效益情况进行审计，为管理决策提供咨询服务，实现价值增值。

２００６年新修订的《中华人民共和国审计法》规定：“内部审计机构应接受审计机关的业务指导和监督”，与原条文中“内部审计机构接受审计机关的业务质量检查和评估”有了表述上的不同。

２０１０年颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》第２６条明确规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要，参加依法成立的内部审计自律组织。审计机关可以通过内部审计自律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督。”［２］这意味着内部审计具备了摆脱国家审计从属地位、确立自己独立地位的法律条件。２０１３年以来，根据国家审计监督形势的变化和加强内部审计工作的需要，内部审计协会对２００３—２００７年间发布的《内部审计基本准则》和《内部审计具体准则》进行了全面修订并重新发布。新发布的基本准则和２０ 项具体准则已于２０１４年１月１日起正式实施。

２０１４年１０月，国务院发布《关于加强审计工作的意见》，强调要实现审计监督全覆盖，要加强内部审计工作，充分发挥内部审计作用。从我国审计署成立以来近３０年的审计史看，这是第一次以国务院名义出台全国性的关于加强审计工作的文件，标志着内部审计将与国家审计、社会审计一道，在实施审计监督全覆盖过程中共同发挥各自重要的职能作用。

二、高校内部审计的法律规制和实体规制

（一）高校内部审计的法律规制

近年来，高校办学经费体量急速增长，普通高校的年度决算动辄超十亿元已屡见不鲜，教育部直属高校的年度决算更是少则数十亿，多则上百亿。如此巨大的经费支出必须以规范健全的财务制度和内部审计规制予以保障。在国家对内部审计明确的法律规制基础上，教育部和内部审计协会也发布了专门针对高校内部审计的部门规章和行业规范。

２００４年４ 月，教育部颁布的《教育系统内部审计工作规定》明确要求：“大学、独立设置的学院和规模较大的高等专科学校应当设置独立的、与本单位财务机构相同级别的内部审计机构；教育系统内部审计机构应在本单位负责人的直接领导下，对本单位和所属单位的财务收支及有关经济活动进行内部审计监督，独立行使内部审计监督权，对本部门、本单位领导负责并报告工作。”［３］中国内部审计协会于２００９年９月发布的《内部审计实务指南第４ 号———高校内部审计》规定：“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校（年收入５亿元以上或教职工人数在３０００ 人以上）应设置独立的内部审计机构。”［４］

（二）高校内部审计的实体规制

我国的内部审计法律规制和教育部门对高校内部审计的法律规则是高校推进内部管理体制改革和廉政建设的法制保障，对高校内部审计的实体规制建设起到了顶层的推动作用。然而，在实体规制层面，高校内部审计的机构设置、领导体制等这些法律规制并未能有效地关照现实。

以教育部直属高校为例，截至２０１４ 年１２ 月３１日，７５所直属高校内部审计的实体规制如下。首先，从内部审计机构的设置看，设立独立内部审计机构的院校共５５ 所，占部属院校总数的７３．３％；内部审计机构与纪委监察部门合署办公的院校共２０所，占部属院校总数的２６．７ ％。其次，从内部审计机构的分管领导看，由校长直接领导内部审计机构的有１４ 所，占部属院校总数的１８．７％；内部审计机构由副校长分管的有１６ 所，占部属院校总数的２１．３％；内部审计机构由党委副书记或纪委书记分管的有４５所，占部属院校总数的６０％。

近年来，也有一些学者对部分院校内部审计情况进行了研究。如范文萍对山西省１９ 所普通高校内部审计情况进行了调查，发现设立独立内部审计机构的有１４所，占７４％［５］；朱婧娟对江苏省１０个地级市３２个有效样本高校内部审计状况的调查中，仅有９所高校独立设置内部审计机构，占２８％［６］；王青逯于２００５年末对吉林省属４６所普通高校内部审计状况调查显示，设有独立内部审计机构的有２４所，占５２％［７］；郑婕慧调查的广州７２所大学中，有５４所独立设置内部审计机构，占７５％［８］；舒蓉雯对浙江省２６ 所本科院校进行调查，只有浙江大学设置有独立内部审计机构，占４％［９］。从以上研究对比可以看出：仍有一大部分高校未设置独立的内部审计机构，由高校负责人直接领导内部审计的院校数量所占比例普遍较低。高校内部审计的法律规制与实体规制之间存在错位。